IPPP3/443-1074/09-2/KB - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnej dostawy odpadów zrębowych w ramach ustanowionych służebności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy odpadów zrębowych w ramach ustanowionych serwitutów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy odpadów zrębowych w ramach ustanowionych serwitutów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane Lasami Państwowymi. Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych (1 jednostka), regionalne dyrekcje Lasów Państwowych (17 jednostek), nadleśnictwa (431 jednostek) oraz inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (27 jednostek). Lasami Państwowymi kieruje Dyrektor Generalny przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Lasy Państwowe działają w oparciu o Ustawę o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.). Historycznie serwitut oznacza możliwość nieodpłatnego korzystania z pastwisk, zbierania chrustu w lesie, pozyskiwania gliny, uprawnienie do połowu ryb dla mieszkańców określonej wsi na gruntach stanowiących własność dworską kościelną lub państwową. Serwituty zostały wprowadzone jako element gospodarki feudalnej w średniowieczu.

Serwituty będące przedmiotem zapytania nadawane były do początków XX w. rolnikom jako uprawnienie do nieodpłatnego korzystania z lasów (możliwość zbierania określonej ilości drewna w lesie) i są określane jako służebność, są także rodzajem prawa rzeczowego. Prawo to dotyczy nieodpłatnego pobierania z lasu określonej ilości drewna na opał i na ogrodzenia, niekiedy także do budowy domów i innych zabudowań, czasami dopuszczano także pobieranie ściółki. Obciążenie serwitutami (nieodpłatną służebnością) dotyczy lasów upaństwowionych w 1945 r. byłych własności ziemskich. Wpisy z tytułu serwitutów były dokonywane w drugiej połowie XIX w. na podstawie prawomocnych wyroków Centrali Krajowej namiestnictwa jako komisji krajowej do odkupu i uregulowania ciężarów gruntowych oraz decyzji Centrali Krajowej sądu obwodowego o wpisie do ksiąg wieczystych (tabularnych). Obciążenia te w dalszym ciągu figurują w kartach C dóbr tabularnych poszczególnych Ksiąg Wieczystych (nadleśnictw i rolników). Ponadto w księgach tych podane są dokładnie numery domów oraz parcel katastralnych, których serwituty dotyczą. Podkreślić należy, iż w ramach prowadzonej przez Lasy Państwowe trwałej i zrównoważonej gospodarki leśnej, wykonywana jest zbiórka odpadów zrębowych (głównie drewna na opał). Takie działanie jest najbardziej optymalne z punktu widzenia prowadzonej działalności z następujących powodów:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nieodpłatne dostawy odpadów zrębowych w zakresie nieodpłatnej służebności (serwitutów) podlegają opodatkowaniu od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, z dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powołanego przepisu wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonane odpłatnie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:.

Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli przynajmniej jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie warunki określone przez normę przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie korzystania z prawa serwitutu, gdyż wydawanie drewna jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Analiza treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takich dostaw na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność. Jak stanowi art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z okoliczności sprawy wynika, iż problem zawarty we wniosku dotyczy serwitutów nadanych rolnikom poprzez wpisy dokonywane w drugiej połowie XIX w. na podstawie prawomocnych wyroków Centrali Krajowej namiestnictwa jako komisji krajowej do odkupu i uregulowania ciężarów gruntowych oraz decyzji Centrali Krajowej sądu obwodowego o wpisie do ksiąg wieczystych (tabularnych). Obciążenia te w dalszym ciągu figurują w kartach C dóbr tabularnych poszczególnych Ksiąg Wieczystych (nadleśnictw i rolników). Ponadto w księgach tych podane są dokładnie numery domów oraz parcel katastralnych, których serwituty dotyczą. Serwituty oznaczają możliwość nieodpłatnego korzystania z terenów leśnych i są określane jako służebność, stanowiąc jednocześnie rodzaj prawa rzeczowego. Uprawnienie do czerpania pożytków w postaci zbierania odpadów zrębowych służących jako drewno na opał dotyczy uprawnionej grupy rolników. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy czynności polegające na udostępnieniu rolnikom odpadów zrębowych w ramach serwitutów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Odnosząc stan faktyczny do wyżej cyt. przepisów prawa należy stwierdzić, iż czynność pobierania pożytków przez rolników na podstawie serwitutów (nieodpłatnej służebności) nie może stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Służebność stanowi jedynie uprawnienie do określonego korzystania z nieruchomości obciążonej serwitutem, nie dając prawa do rozporządzania obciążoną nieruchomością jak właściciel. Ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej stanowi zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji - a zatem spełnia definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Należy zaznaczyć, iż nie każde zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za usługę w myśl cytowanego powyżej przepisu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku gdy którykolwiek z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Zatem czynność prawna ustanowienia nieodpłatnej służebności nie jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, iż wydanie zrębów drewna uprawnionym rolnikom na podstawie nieodpłatnie ustanowionej wcześniej służebności nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Czynność ta nie jest również świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy. Stanowi jedynie realizowanie wcześniej nabytych praw. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie korzystania z prawa serwitutu, gdyż wydawanie drewna jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem nie jest spełniona przesłanka do uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy należało uznać za nieprawidłowe. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu jednakże w oparciu o wyżej przedstawione uzasadnienie tut. Organu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.