IPPP3/443-1073/13-3/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku, momentu rozpoznania importu usług oraz uwzględnienia obrotu z tytułu nabywanych usług w tzw. proporcji sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku, momentu rozpoznania importu usług oraz uwzględnienia obrotu z tytułu nabywanych usług w tzw. proporcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością W. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą świadcząc usługi na rzecz podatników podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła umowę na zarządzanie płynnością finansową z E. (obecna nazwa E.; dalej: Usługodawca) z siedzibą w Holandii. Zgodnie z zapisami umowy Usługodawca jest instytucją finansową, w zakres działalności której wchodzi między innymi: pożyczanie oraz deponowanie środków finansowych, emisja obligacji lub innych papierów wartościowych, uczestnictwo, zarządzanie i finansowanie innych przedsiębiorstw i spółek, udzielanie gwarancji. Z uwagi na szeroki zakres działalności, Usługodawca wybrany został jako podmiot świadczący szeroko pojęte usługi finansowe na rzecz podmiotów należących do grupy E. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, posiadająca zapotrzebowanie na usługi szeroko pojętego zarządzania płynnością finansową, nie tylko ograniczające się do pożyczania środków pieniężnych, ale również do deponowania nadwyżek w zależności od bieżącej sytuacji Spółki, zawarła umowę na świadczenie usług z Usługodawcą.

Obecnie Spółka zarówno lokuje nadwyżki finansowe na rachunku depozytowym należącym do Usługodawcy, jak również zgłasza zapotrzebowanie na środki finansowe, które to otrzymuje od Usługodawcy (posiadając pożyczkę udzieloną od Usługodawcy).

W przypadku lokowania Spółka otrzymuje odsetki od zdeponowanych środków pieniężnych. Spółka deponuje środki finansowe na dany okres. Po zakończeniu danego okresu Spółka podejmuje decyzję (w zależności od bieżącej sytuacji finansowej) o zwrocie kwoty depozytu wraz z odsetkami, bądź też o przedłużeniu depozytu. W tej drugiej sytuacji dochodzi do kapitalizacji odsetek, odsetki nie wpływają na rachunek bankowy Spółki w momencie przedłużenia depozytu, a powiększają kwotę kapitału na rachunku depozytowym (od kwoty kapitału i odsetek za dany okres naliczane są odsetki na kolejny okres, na który jest założony depozyt). W sytuacji, w której Spółka decyduje się na zwrot depozytu, kwota depozytu wraz z odsetkami wpływa na rachunek bieżący Spółki.

W przypadku otrzymania środków pieniężnych od Usługodawcy Spółka spłaca odsetki wraz z kapitałem, z tym, że w zależności od sytuacji finansowej Spółka może spłacić całkowicie wartość kapitału, bądź też część kwoty kapitału. W przypadku braku spłaty otrzymanych środków pieniężnych przez dany okres czasu, kwota odsetek powiększa wartość kapitału (następuje kapitalizacja odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka z tytułu nabycia Usług opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana rozpoznawać import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

2. Czy obrót z tytułu nabywanych przez Spółkę usług opisanych w zdarzeniu przyszłym powinien być uwzględniany przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży.

3. Czy w momencie kapitalizacji kwoty depozytu/otrzymanych środków Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W sytuacji, kiedy Spółka korzysta ze środków pieniężnych Usługodawcy, bądź w przypadku wystąpienia nadwyżek przekazuje nadwyżki te Usługodawcy do efektywnego zarządzania, wówczas to Spółka jest usługobiorcą takiej usługi finansowej. Wobec tego, świadczenia w ramach zawartej umowy o zarządzanie płynnością finansową należy uznać za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1 art. 28i, 28j i 28n.

Powyższe regulacje dotyczą określenia miejsca świadczenia usług dla podmiotu posiadającego status podatnika i określają, jako miejsce opodatkowania, terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł definiuje podatnika. Definicja ta ma jednak wyłącznie zastosowanie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy (w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r.) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie usługa finansowa świadczona przez Usługodawcę nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy. Wobec tego, dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy. Zatem, miejscem świadczenia usługi finansowej świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Spółki, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Polska.

Przepisy ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, zwalnia się od podatku:

* usługi udzielania kredytów łub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienia stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Wynika z tego, że usługi finansowe zakwalifikowane do ww. katalogu usług a także usługi pośrednictwa w świadczeniu takich usług podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Skoro, jak wyżej wskazano, usługi świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę posiadającego siedzibę na terytorium Holandii stanowią usługi o zarządzanie środkami pieniężnymi, to jako wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy korzystają ze zwolnienia na terytorium Polski. Wobec tego, usługa taka zaimportowana przez Spółkę od Usługodawcy spoza terytorium kraju podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu.

Reasumując: przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki stanowią usługi w zakresie zarządzania płynnością finansową i należy rozpoznać je jako import usług podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy (w zależności od rodzaju usługi).

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-78/13-2/IG.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, że w przypadku usług zarządzania płynnością finansową, do jakich zalicza się usługi świadczone przez Usługodawcę, kwotą należną z tytułu sprzedaży zasadniczo są odsetki. Sama pożyczka/powierzone środki pieniężne nie stanowi wynagrodzenia Usługodawcy, a więc nie jest obrotem. A zatem faktura wewnętrzna dokumentująca przedmiotową czynność (o ile Spółka zdecyduje się udokumentować wspomnianą czynność fakturą wewnętrzną mając na uwadze art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.), jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek, zarówno otrzymanych, jak i zapłaconych przez Spółkę, w zależności od tego czy Spółka deponuje środki finansowe, czy też udostępniany jest Spółce kapitał.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl w art. 90 ust. 1 ustawy, stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wmyśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

W konsekwencji, do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłato podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2- 10 i art. 133.

Analizując powyższe uznać należy, że usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki stanowią dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 4I ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność jako podstawę opodatkowania winna zawierać wartość wynagrodzenia, którą należy wykazać w deklaracji VAT, a kwoty wynikające z tytułu importu usług nie będą brane pod uwagę w przypadku obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit, bi c, pkt 2,4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto, wmyśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, nabywana przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą, od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową, stanowi import usługi finansowej. Miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, w niniejszej sprawie jest to terytorium Polski. W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia importu usług z tytułu tej transakcji. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie wartość wynagrodzenia, a nie wartość udostępnionego kapitału. Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy, a kwoty wynikające z otrzymanych faktur z tyt. importu usług nie są wliczane do proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Spółka zauważa, że podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-78/13-2/IG.

Ad. 3

Moment powstania obowiązku z tytułu importu usług reguluje art. 19 ust. 19, ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Mianowicie, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Zgodnie z ust. 19b, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie, gdy dla usług importowanych ustalane są po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1).

Ustawa o VAT nie reguluje pojęcia kapitalizacji odsetek od pożyczki jak również depozytów. Istotny jest przy tym fakt otrzymania realnego przysporzenia, który nastąpił w momencie kapitalizacji tych odsetek.

Definicja obrotu wskazuje, że w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, kwotą należną z tytułu świadczenia, a więc tym samym obrotem, będą odsetki, zarówno zapłacone jak i odsetki nieziszczone, ale których termin zapłaty już minął.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do dokonania rozpoznania importu usług już w momencie kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest przedstawione zdarzenie przyszłe, interpretacja ta oparta jest na przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, tj. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wskazane regulacje dotyczą określenia miejsca świadczenia usług dla podmiotu posiadającego status podatnika i określają jako miejsce opodatkowania terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wymieniony w powyższym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług na rzecz podatników podatku VAT. W związku z tą działalnością Spółka zawarła umowę na zarządzanie płynnością finansową z Usługodawcą mającym siedzibę w Holandii. Usługodawca jest instytucją finansową, w zakres jego działalności wchodzi między innymi: pożyczanie oraz deponowanie środków finansowych, emisja obligacji lub innych papierów wartościowych, uczestnictwo, zarządzanie i finansowanie innych przedsiębiorstw i spółek, udzielanie gwarancji. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, mająca zapotrzebowanie na usługi szeroko pojętego zarządzania płynnością finansową nie tylko ograniczające się do pożyczania środków pieniężnych, ale również do deponowania nadwyżek w zależności od bieżącej sytuacji Spółki, zawarła umowę na świadczenie tych usług z Usługodawcą.

Obecnie Spółka zarówno lokuje nadwyżki finansowe na rachunku depozytowym należącym do Usługodawcy, jak również zgłasza zapotrzebowanie na środki finansowe, które otrzymuje od Usługodawcy (posiada pożyczkę udzieloną przez Usługodawcę). W przypadku lokowania, Spółka otrzymuje odsetki od zdeponowanych środków pieniężnych. Spółka deponuje środki finansowe na dany okres, po zakończeniu którego podejmuje decyzję (w zależności od bieżącej sytuacji finansowej) o zwrocie kwoty depozytu wraz z odsetkami, bądź też o przedłużeniu depozytu. W tej drugiej sytuacji dochodzi do kapitalizacji odsetek, które nie wpływają na rachunek bankowy Spółki w momencie przedłużenia depozytu, a powiększają kwotę kapitału na rachunku depozytowym (od kwoty kapitału i odsetek za dany okres naliczane są odsetki na kolejny okres, na który jest założony depozyt). W sytuacji, w której Spółka decyduje się na zwrot depozytu, kwota depozytu wraz z odsetkami wpływa na rachunek bieżący Spółki. W przypadku otrzymania środków pieniężnych od Usługodawcy, Spółka spłaca odsetki wraz z kapitałem, z tym, że w zależności od sytuacji finansowej Spółka może spłacić całkowicie wartość kapitału, bądź też część kwoty kapitału. W przypadku braku spłaty otrzymanych środków pieniężnych przez dany okres czasu, kwota odsetek powiększa wartość kapitału (następuje kapitalizacja odsetek).

Dla rozliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych usług finansowych przez Wnioskodawcę istotne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia dla takich usług.

W niniejszej sprawie podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością finansową na rzecz Wnioskodawcy jest podatnik holenderski posiadający siedzibę poza terytorium kraju, a świadczone prze niego usługi nie mieszczą się w wyłączeniach wskazanym w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem, dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w tym przepisie. Tym samym, Wnioskodawca jako nabywca usług, winien rozpoznać po swojej stronie import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług finansowych.

Wątpliwości Spółki dotyczących również kwestii, czy nabywane usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, zwalnia się od podatku:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienia stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Wynika z tego, że usługi finansowe zakwalifikowane do ww. katalogu usług, a także usługi pośrednictwa w świadczeniu takich usług, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Należy zauważyć, że zakres wymienionych zwolnień jest relatywnie szeroki, obejmuje on usługi dotyczące m.in. wszelkich transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, depozytów, itp., a także kredytów i pożyczek pieniężnych. Nie powinno budzić wątpliwości, że usługi kompleksowego zarządzania środkami pieniężnymi (płynnością finansową Spółki), wykonywane w niniejszej sprawie przez Usługodawcę, mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie nabywać usługi finansowe, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów.

Tym samym, stanowisko Spółki, że z tytułu nabycia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług zarządzania płynnością finansową będzie Ona zobowiązana rozpoznać import usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy (w zależności od rodzaju usługi), jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wartość usług nabywanych od Usługodawcy powinna być uwzględniana przy obliczaniu tzw. proporcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje przepis art. 29a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższa definicja "sprzedaży" nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca tych usług. W wyniku importu usług nabywca nie wykonuje bowiem żadnej usługi - jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Oznacza to, że do obrotu będącego podstawą obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług, ponieważ czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną (zapłatę) z tytułu sprzedaży.

Zatem, wartość opisanych w zdarzeniu przyszłym usług nabywanych od Usługodawcy holenderskiego nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Spółki jest także kwestia momentu rozpoznania przez Nią importu usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 19a ust. 1-12 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólna wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto, jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Trzeba wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub - jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwila otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Z wniosku wynika, że Spółka lokuje - na dany okres - nadwyżki finansowe na rachunku depozytowym należącym do Usługodawcy, otrzymując odsetki od zdeponowanych środków pieniężnych. Po zakończeniu danego okresu, w zależności od bieżącej sytuacji finansowej, Spółka podejmuje decyzję o zwrocie kwoty depozytu wraz z odsetkami, bądź też o przedłużeniu depozytu. W tej drugiej sytuacji dochodzi do kapitalizacji odsetek, odsetki nie wpływają na rachunek bankowy Spółki w momencie przedłużenia depozytu, a powiększają kwotę kapitału na rachunku depozytowym (od kwoty kapitału i odsetek za dany okres naliczane są odsetki na kolejny okres, na który jest założony depozyt). W sytuacji, w której Spółka decyduje się na zwrot depozytu, kwota depozytu wraz z odsetkami wpływa na rachunek bieżący Spółki.

Ponadto, w przypadku otrzymania środków pieniężnych od Usługodawcy Spółka spłaca odsetki wraz z kapitałem, z tym, że - w zależności od sytuacji finansowej - może spłacić całkowicie wartość kapitału, bądź też część kwoty kapitału. W przypadku braku spłaty otrzymanych środków pieniężnych przez dany okres czasu, kwota odsetek powiększa wartość kapitału (następuje kapitalizacja odsetek).

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy Wnioskodawca ulokuje środki finansowe na dany okres i po zakończeniu tego okresu podejmie decyzję o przedłużeniu depozytu, to w tej sytuacji odsetki, które do tego momentu są należne Wnioskodawcy, powiększają kwotę kapitału na rachunku depozytowym (od kwoty kapitału i odsetek za dany okres naliczane są odsetki na kolejny okres, na który jest założony depozyt). Oznacza to niewątpliwie, że odsetki te należą już do Wnioskodawcy (gdyż powiększyły kwotę depozytu), a zatem w momencie, gdy odsetki powiększyły kwotę depozytu, to tak jakby były one już przez usługodawcę zapłacone. Dlatego też, w tej sytuacji momentem wykonania usługi będzie moment kapitalizacji odsetek. Wnioskodawca winien więc uwzględnić odsetki skapitalizowane, które realnie powiększyły kwotę kapitału (depozytu).

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że ustawa o VAT nie reguluje pojęcia kapitalizacji odsetek od pożyczek jak również depozytów. Istotny jest bowiem fakt otrzymania realnego przysporzenia, który nastąpił w momencie kapitalizacji tych odsetek.

W opisanej sytuacji import usług powinien być rozpoznany w momencie faktycznej kapitalizacji, powodującej zwiększenie posiadanego kapitału będącego w depozycie, a nie w momencie otrzymania odsetek w momencie zwrotu depozytu wraz z odsetkami. To bowiem w momencie faktycznego zwiększenia kapitału o skapitalizowane odsetki następuje faktyczna zapłata odsetek.

Ponadto, definicja podstawy opodatkowania wskazuje, że w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek kwotą należną z tytułu ich świadczenia, a więc zapłatą, będą odsetki-zarówno zapłacone jak i odsetki nieziszczone, ale których termin zapłaty minął.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, z którym mamy do czynienie w niniejszej sprawie. Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy ma zastosowanie do tych usług, dla których przed ich wykonaniem dokonano zapłaty (również w części) za daną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy stronami obowiązuje określony czas, jednakże okres obowiązywania umowy może być przedłużany na następny okres, co wiąże się z kapitalizacją odsetek.

Po analizie obowiązującego stanu prawnego w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług powstanie z chwilą dokonania zapłaty. Oznacza to, że jeżeli odsetki powiększą wartość kapitału z chwilą przedłużenia umowy (dojdzie do zapłaty odsetek przed terminem wynikającym z umowy), to obowiązek podatkowy powstanie w tej dacie, tj. w momencie kapitalizacji odsetek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznaniu importu usług w momencie kapitalizacji odsetek, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.