IPPP3/443-1073/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych jest:

* prawidłowe - w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej;

* nieprawidłowe - w przypadku, gdy kontrahenci opłacili należności w całości lub w części wynikające z faktury pierwotnej.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. oddawanie środków trwałych do używania na podstawie umów leasingu finansowego, leasingu operacyjnego oraz najmu. Kontrahentami Spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT.

W związku z powyższą działalnością Spółka zawiera umowy ubezpieczenia dotyczące przedmiotów umów leasingu i najmu, działając jako ubezpieczający i ubezpieczony. W ramach swojej oferty leasingowej Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient. Wnioskodawca w takich sytuacjach nabywa, a następnie odprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia.

W latach ubiegłych do odprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie od podatku VAT. W chwili obecnej, biorąc pod uwagę obecne stanowisko organów podatkowych oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10) Spółka rozważa skorygowanie dotychczasowych faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości pobranych składek ubezpieczeniowych. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą "od stu", tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony podatek VAT w wysokości 22%.

W praktyce, wystawiane będą faktury korygujące kierowane do;

Należy zakładać, że część kontrahentów, którzy otrzymają takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Kontrahenci ci mogą należeć do każdej z grup wskazanych powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z artykułem 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (ustawa o VAT) w przypadku gdy:

* kontrahent (należący do ww. grup) nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej korekty (tekst jedn.: nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT,

* faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową),

* pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione,

Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy;

* Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na błędną stawkę (na pierwotnej fakturze zastosowano zwolnienie z VAT zamiast stawki podstawowej),

* kontrahent nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,

* pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, która wynika z faktury korygującej.

Celem przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX ustawy o VAT, dotyczących Rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, potocznie określanych jako "ulga na złe długi", jest "uwolnienie" sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy niesolidny kontrahent (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT.

Ulga za złe długi polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego VAT w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, to znaczy nie powinien stanowić dla nich obciążenia.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT zostaną spełnione tj.:

Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy kontrahent (odbiorca towaru lub usługi opodatkowanej VAT) dokonał zapłaty za towary w części bądź nie dokonał zapłaty w ogóle.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej, co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące kontrahenta w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Spółki oraz przepisy w zakresie ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W omawianym przypadku kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była wykazana jako zwolniona z VAT i nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli kontrahent prowadzi działalność opodatkowaną co do zasady ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowania faktur. Dlatego w omawianym przypadku, biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty.

Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Spółki, w przypadku gdy kontrahent nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/BN) wskazał, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować ulgę na złe długi. W opisanym stanie faktycznym Spółka znajduje się w zbliżonej sytuacji do wspólnika, który nie otrzymał od spółki kwoty VAT od aportu (a wartość netto transakcji została pokryta udziałami).

Ponadto, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w analogicznym stanie faktycznym zostało również wprost potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2011 r. o numerze IPPP3/443-1222/10-4/LK zgodnie, z którą "w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej."

Spółka będzie uprawniona do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z wystawionej faktury korygującej w sytuacji kiedy część kontrahentów, którzy otrzymają faktury korygujące, odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności.

W takim przypadku stosując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej;

* nieprawidłowe - w przypadku, gdy kontrahenci opłacili należności w całości lub w części wynikające z faktury pierwotnej.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy związek (...) istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte. Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych. Termin ten nie jest dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu oraz najmu środków trwałych na rzecz zarejestrowanych podatników VAT. W ramach swojej oferty leasingowej Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Spółka w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia. W przypadku umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT. Obecnie Spółka zamierza wystawić faktury korygujące, uwzględniające doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia metodą "od stu", tzn. do wartości ubezpieczenia doliczony zostanie podatek VAT. Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych w przypadku, kiedy klient nie ureguluje różnicy ceny świadczonej usługi, przy założeniu, że wszystkie warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy zostaną spełnione.

Przedstawione okoliczności wskazują, iż Spółka zamierza dokonać korekty faktury VAT dokumentującej wyświadczoną usługę ze względu na podwyższenie ceny o należny podatek. Przy czym niektóre należności z tytułu korygowanej ceny zostały uregulowane w całości, niektóre w części a inne nie zostały zapłacone w ogóle.

Aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie odnieść się należy do problematyki faktur korygujących uregulowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną - ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy i przepisów wykonawczych do niej.

Zatem, podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez klienta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku bowiem zawsze jest częścią ceny niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż skoro, jak zaznacza Spółka, zostaną spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy, uprawniające do skorzystania z prawa dokonania korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, to należy uznać, że w sytuacji braku uregulowania różnicy ceny wynikającej z wystawionej korekty faktury, po upływie 180 dni Spółka ma prawo do skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej, w przypadku, gdy klienci nie opłacili faktur pierwotnych za świadczoną usługę powodując tym samym powstanie zobowiązania wobec Spółki obejmującego kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. W tej sytuacji należność z tytułu transakcji w pełnej kwocie nie została uregulowana, w związku z tym cała kwota podatku podlega korekcie z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przypadku braku opłacenia faktur pierwotnych przez kontrahentów (pkt 2 zdarzenia przyszłego) należało uznać za prawidłowe.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy klienci opłacili w całości należność wynikającą z wcześniej wystawionych faktur lub opłacili ją tylko w części. W takim przypadku po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny należy uznać, iż wykonane przez Spółkę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone zarówno w sytuacji, kiedy kontrahent w całości zapłacił należność z pierwotnej faktury, jak i w sytuacji, kiedy wartość z faktury pierwotnej została zapłacona w części. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od niezapłaconej wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Należy zauważyć, iż brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Spółkę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Spółka nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Spółki, iż ma Ona uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, bowiem faktury pierwotne zostały opłacone w całości bądź w części przez klientów a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, tj. sumy kwoty w całości lub w części niezapłaconej wynikającej z faktury pierwotnej i kwoty podwyższenia ceny usługi ubezpieczeniowej.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pkt 1 i 3 przedstawionych w zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1222/10-4/LK należy zauważyć, iż zawiera ona rozstrzygnięcie wyłącznie w części dotyczącej braku zapłaty należności wynikających z faktury pierwotnej i braku zapłaty różnicy ceny nabytej usługi, a w tym zakresie ww. interpretacja jest zgodna z niniejszym rozstrzygnięciem zawartym w pkt 2 zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku. Interpretacja, na którą powołuje się Spółka nie odnosi się natomiast do sytuacji, kiedy kontrahent zapłacił w całości lub w części należności wynikające z faktury pierwotnej. Wobec tego nie można uznać stanowiska przedstawionego w ww. interpretacji za rozbieżne ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.