IPPP3/443-1072/14-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności A. sp. z o.o. "Spółka", "Podatnik" jest działalność w zakresie telekomunikacji. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne jako operator wirtualny w modelu MNVO. Nabywcami usług są również osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT.

Usługi telekomunikacyjne świadczone są m.in. za pomocą doładowań kart Dogadania. Karty Dogadania działają wyłącznie w Zakładach Karnych położonych na terytorium RP. Zdarzają się sytuacje, w których płatnik nie jest jednocześnie nabywcą, w szczególności w sytuacji, w której rodzina osadzonego w zakładzie karnym doładowuje konto telefoniczne tej osoby. Podatnik nie wyklucza, że kraj będący miejscem zamieszkania płatnika może się różnić od miejsca faktycznej konsumpcji, którym będzie zawsze terytorium RP. Przykładowo płatnikiem może być osoba mająca miejsce zamieszkania i rachunek bankowy w Niemczech, zaś korzystającym z karty na terytorium RP - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce lub w innym kraju unijnym bądź pozaunijnym (zawsze z chwilą korzystania z usługi - osadzona w zakładzie karnym znajdującym się na terytorium RP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w stanie prawnym uwzględniającym nowelizację ustawy o VAT poprzez ustawę z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1171):

1. Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, w przypadku, gdy płatnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zaś osadzony, będący konsumentem usług telekomunikacyjnych (osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP lub w innym kraju unijnym bądź poza unijnym) znajduje się w zakładzie położonym na terytorium RP jest miejsce zamieszkania płatnika (np. Niemcy), czy miejsce pobytu osadzonego (np. Polska).

2. W przypadku uznania, że miejscem świadczenia jest Polska, czy Spółka może przyjąć, że ponieważ usługa jest konsumowana na terytorium RP podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na jego status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania na terytorium RP).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika w przypadku, gdy płatnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zaś osadzony, będący konsumentem usług telekomunikacyjnych (osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP lub w innym kraju unijnym bądź pozaunijnym) znajduje się w zakładzie karnym położonym na terytorium RP, miejscem świadczenia usług w rozumieniu art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. jest Polska. Stosownie do przywołanego art. 28k "Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.". Pojęcie "zwykłego miejsca pobytu" zdefiniowane zostało w art. 13 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem zwykłe miejsce pobytu osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje. Niewątpliwie miejsce zwykłego pobytu w przypadku osadzonego w zakładzie karnym położonym na terytorium RP w trakcie odbywania kary znajduje się w Polsce. Nadto ze względów technicznych karty XX nie działają poza zakładami karnymi położonymi w Polsce, zatem nie ma możliwości ich wykorzystania w innym miejscu, zarówno na terytorium RP, jak i w innym kraju unijnym lub pozaunijnym.

Kierując się wykładnią celowością nadrzędnych zasad VAT, w tym opodatkowania konsumpcji w kraju, w którym faktycznie następuje, zdaniem Spółki brak jest podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W związku z powyższym usługi powinny zostać opodatkowane stawką VAT właściwą dla opodatkowania tych usług w Polsce.

2. W ocenie podatnika należy przyjąć, że skoro zwykłym miejscem pobytu konsumenta jest zakład karny położony na terytorium RP nie ma podstaw prawnych do dodatkowego określania statusu tego konsumenta na gruncie rozliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz niepodatników zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Mocą ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1171), od dnia 1 stycznia 2015 r. zgodnie z art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się przez to państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 25a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Zgodnie z art. 6a rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne jako operator wirtualny w modelu MNVO. Nabywcami usług są osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT. Usługi telekomunikacyjne świadczone są m.in. za pomocą doładowań kart Dogadania. Karty Dogadania działają wyłącznie w Zakładach Karnych położonych na terytorium RP. Zdarzają się sytuacje, w których płatnik nie jest jednocześnie nabywcą, w szczególności w sytuacji, w której rodzina osadzonego w zakładzie karnym doładowuje konto telefoniczne tej osoby. Podatnik nie wyklucza, że kraj będący miejscem zamieszkania płatnika może się różnić od miejsca faktycznej konsumpcji, którym będzie zawsze terytorium RP. Przykładowo płatnikiem może być osoba mająca miejsce zamieszkania i rachunek bankowy w Niemczech, zaś korzystającym z karty na terytorium RP - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce lub w innym kraju unijnym bądź pozaunijnym (zawsze z chwilą korzystania z usługi - osadzona w zakładzie karnym znajdującym się na terytorium RP).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, w przypadku, gdy płatnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zaś osadzony, będący konsumentem usług telekomunikacyjnych (osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP lub w innym kraju unijnym bądź poza unijnym) znajduje się w zakładzie położonym na terytorium RP, jest miejsce zamieszkania płatnika (np. Niemcy), czy miejsce pobytu osadzonego (Polska), a w przypadku uznania, że miejscem świadczenia jest Polska, czy Spółka może przyjąć, że ponieważ usługa jest konsumowana na terytorium RP podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na jego status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania na terytorium RP).

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 58 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. "Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną."

Zgodnie z art. 12 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011, "zwykłe miejsce pobytu" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona. Przy czym okolicznością drugorzędną jest fakt kto jest zobowiązanym do zapłaty za jej wyświadczenie oraz status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania) osoby faktycznie korzystającej z tej usługi.

Tym samym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, za pomocą doładowań kart Dogadania, które to karty działają wyłącznie z Zakładach Karnych na terytorium Polski, to miejsce świadczenia tych usług znajduje się tam, gdzie usługi te są faktycznie wykorzystane, tj. na terytorium Polski.

Wobec tego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., uznać należy, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, w przypadku, gdy płatnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zaś konsumentem tych usług jest osadzony znajdujący się w zakładzie karnym na terytorium Polski, jest miejsce pobytu osadzonego, tj. Polska.

Przy tym, ze względu na to, że dla określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tych usług, usługi te są opodatkowane w miejscu (kraju) konsumpcji bez względu na status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania) osoby korzystającej z usługi.

Zatem, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania) faktycznego nabywcy usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.