IPPP3/443-1071/11-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 3 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zagraniczną osobą prawną z siedzibą w Niemczech, świadczącą usługi szkoleniowe o charakterze doradczym z zakresu sprzedaży, zarządzania i szkoleń technicznych. Dodatkowo Spółka świadczy usługi wsparcia technicznego swoim klientom w Polsce. Głównym klientem Spółki w Polsce jest G. (dalej: "G."). W 2005 r. Spółka podpisała z G. umowę ramową na świadczenie usług szkoleniowych i administracyjnych oraz wsparcia technicznego na rzecz podmiotów zależnych G., w szczególności na rzecz polskich spółek G. (dalej łącznie: "G. -PL"). G. -PL jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Jednocześnie Spółka informuje, że nie utworzyła w Polsce oddziału ani spółki zależnej ani nie posiada przedstawicielstwa w Polsce.

W celu planowania, koordynowania oraz efektywnego świadczenia usług w Polsce, Spółka aktualnie zatrudnia czterech pracowników na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony:

* dyrektora krajowego odpowiedzialnego za kontakty z klientami,

* dwóch trenerów,

* pracownika administracyjnego.

Co do zasady, pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki na terenie centrum szkoleniowego G. położonego w Polsce, gdzie G. -PL udostępnia im część powierzchni biurowej. Jednakże, dyrektor krajowy odbywa podróże służbowe po całej Polsce w celu pozyskania nowych klientów. Spółka nie zawarła z G. -PL umowy najmu pomieszczeń, z których korzystają pracownicy Spółki w centrum szkoleniowym. Spółka nie wynajmuje także żadnej innej powierzchni biurowej ani nie jest właścicielem nieruchomości w Polsce.

Polscy pracownicy są wyposażeni przez Spółkę w niezbędne urządzenia i sprzęt (takie jak laptopy i inny sprzęt komputerowy) w celu świadczenia usług polskim klientom. Przy wykonywaniu swoich obowiązków pracownicy korzystają także ze służbowych telefonów komórkowych i materiałów biurowych dostarczonych przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka podpisała z polską firmą leasingową kilkuletnie umowy leasingu samochodów służbowych używanych przez pracowników w Polsce.

W księgach rachunkowych Spółki prowadzonych w Niemczech, Spółka wyodrębniła osobne konta księgowe dla działalności prowadzonej w Polsce. W szczególności, dotyczy to środków trwałych Spółki wykorzystywanych w celu świadczenia usług na terytorium Polski, które zostały alokowane w księgach rachunkowych Spółki do działalności w Polsce.

Spółka uzyskała Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik dla celów VAT oraz podatku dochodowego. W przekonaniu Spółki, działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter zakładu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym Spółka rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Poza usługami świadczonymi na rzecz G. -PL, Spółka świadczy także usługi szkoleniowe oraz związane z nimi usługi administracyjne dla innych klientów w Polsce. Usługi te są świadczone w pomieszczeniach udostępnionych przez klientów lub w wynajętych w tym celu salach konferencyjnych w ośrodkach szkoleniowych lub hotelach. Dodatkowo, zdarza się, iż Spółka zatrudnia podwykonawców (osoby trzecie), którzy świadczą usługi na rzecz polskich klientów Spółki, mianowicie zatrudnia dodatkowych trenerów, którzy nie są pracownikami Spółki. W razie konieczności zatrudnienia podwykonawców, dyrektor krajowy wraz z pracownikiem administracyjnym organizują współpracę ze wspominanymi podwykonawcami, zajmując się jednocześnie wszelkimi kwestiami związanymi z organizacją szkoleń.

Dla celów VAT, Spółka w 2011 r. rozpoznaje świadczone usługi szkoleniowe i usługi wsparcia technicznego, jako usługi świadczone z jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym dokumentuje świadczenie tych usług fakturami zawierającymi polski VAT, zgodnie z obowiązującą stawką podstawową (obecnie 23%). Spółka posługuje się polskim numerem VAT na wystawianych przez siebie fakturach za usługi świadczone na rzecz polskich klientów poprzez swoje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka zaznacza, że szkolenia przez nią świadczone nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie korzysta także z dofinansowania ze środków publicznych w celu pokrycia kosztów szkoleń w jakimkolwiek zakresie. W konsekwencji, do usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę nie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w ustawie o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku, gdy Organ uzna stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu nr 1 za prawidłowe, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Ad. 1

W opinii Spółki, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT.

Termin "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Definicja powyższego terminu została natomiast sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez ETS w sprawie Gunter Berkholz (orzeczenie z dnia 4 lipca 1985 r., sygn. C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

Odpowiednio, "stałe miejsce prowadzenia działalności" oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi. Podobnie, w orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien (orzeczenie z dnia 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94) ETS podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to "określona minimalna skala działalności", tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Analogiczną definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" przedstawił ETS w orzeczeniach w wyroku Lease PIan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat z dnia 7 maja 1998 r. (sprawie C-390/96) oraz w sprawie ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r. (sygn. C-190/95), gdzie ETS przyjął, że "zasoby ludzkie i techniczne to personel lub struktura, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzone są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej świadczenie usług w sposób niezależny".

Przedstawiony wyżej dorobek orzecznictwa FTS w tym zakresie znalazł odzwierciedlenie w definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wprowadzonej w art. 11 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, termin "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" lub "stała siedziba" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" jest także zgodnie podzielane przez sądy administracyjne (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09) oraz przez organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-666/10-4/MPe).

W nawiązaniu do powyższego, zdaniem Spółki, Spółka posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w Polsce, tj. miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiające Spółce świadczenie usług polskim klientom. Ponadto, Spółka prowadzi długofalową działalność w Polsce, przede wszystkim na podstawie wieloletniej umowy ramowej zawartej ze swoim głównym klientem w Polsce (G.).

Zdaniem Spółki, stały charakter prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę potwierdzają także następujące argumenty:

* zatrudnienie przez Spółkę pracowników na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony,

* zawarcie przez Spółkę kilkuletnich umów z polską firmą leasingową w celu zapewnienia swoim pracownikom samochodów służbowych,

* wyposażenie polskich pracowników Spółki w niezbędne urządzenia i sprzęt, które dla celów rachunkowości alokowane są na odrębnych kontach księgowych prowadzonych dla działalności Spółki w Polsce.

W związku z powyższym, należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zaplecze personalne i techniczne w celu świadczenia swoich usług w Polsce. W szczególności, jak wskazano powyżej, Spółka na stałe zatrudnia w Polsce czterech pracowników w celu świadczenia usług szkoleniowych oraz usług wsparcia technicznego dla polskich klientów. Ponadto, Spółka zapewnia pracownikom w Polsce zaplecze techniczne, tj. komputery, materiały biurowe, telefony komórkowe oraz leasingowane samochody, które są niezbędne, a jednocześnie wystarczające dla niezależnego świadczenia usług szkoleniowych oraz usług wsparcia technicznego. Spółka stoi na stanowisku, że obecność Spółki w Polsce powinna być uznana za stałą, mimo że Spółka nie jest właścicielem ani też nie wynajmuje na stałe żadnych nieruchomości w Polsce. W opinii Spółki, ze specyfiki usług świadczonych przez Spółkę wynika, że aby prawidłowo świadczyć usługi wykonywane przez Spółkę, tj. usługi szkoleniowe i wsparcia technicznego, wystarczające jest korzystanie z pomieszczeń udostępnionych przez klientów lub z wynajętych dla tego celu sal konferencyjnych w ośrodkach szkoleniowych lub hotelach.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w zakresie podatku VAT, w związku z tym, że:

* działalność gospodarcza Spółki na terytorium Polski ma stały charakter, co zostało wykazane przez Spółkę powyżej,

* Spółka posiada w Polsce zasoby ludzkie (czterej pracownicy zatrudnieni na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony w Polsce), które pozwalają Spółce na świadczenie usług dla polskich klientów,

* Spółka dysponuje w Polsce zasobami technicznymi (komputery, materiały biurowe, telefony komórkowe oraz leasingowane samochody), które pozwalają Spółce na świadczenie usług szkoleniowych i wsparcia technicznego dla polskich klientów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż posiada także w Polsce zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka rozlicza w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zdaniem Spółki, jest to dodatkowy argument przemawiający za tym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce także dla celów VAT.

Ad. 2

W opinii Spółki, w związku z tym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT, które uczestniczy w świadczeniu usług przez Spółkę, Spółka jest zobowiązana do naliczania polskiego podatku VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%) w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych o charakterze doradczym i wsparcia technicznego dla polskich klientów.

Co do zasady, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju na rzecz polskich podatników VAT, podatek VAT powinien być rozliczany przez polskich usługobiorców zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia (reverse charge). Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., jeżeli usługobiorca rozlicza podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, usługodawca nie jest uprawniony do rozliczania podatku należnego.

W nawiązaniu do powyższego, jeżeli usługodawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (bądź takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w transakcjach), tylko usługobiorca może rozliczać podatek VAT w związku z transakcją. Jednakże, jeżeli usługi świadczone są poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy w Polsce, wyżej przywołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, a podatek VAT od świadczonych usług powinien być rozliczony przez usługodawcę.

Zgodnie z art. 53 Rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, w których uczestniczy. W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji świadczenia usług. Jednakże, w przypadku, gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że struktury personalne i techniczne Spółki wykorzystane w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, służą przede wszystkim świadczeniu faktycznych usług szkoleniowych o charakterze doradczym i wsparcia technicznego i nie są wykorzystywane wyłącznie do zadań administracyjnych. W związku tym, zdaniem Spółki, jest bezsporne, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce uczestniczy w przedmiotowych transakcjach. Spółka pragnie zauważyć, iż faktury wystawiane przez Spółkę dla polskich klientów zawierają polski numer identyfikacyjny VAT, co ustanawia domniemanie, że polskie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu przedmiotowych usług. Należy podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zaprezentowane przez Spółkę w żaden sposób nie przeczą temu domniemaniu, a wręcz przeciwnie - potwierdzają stanowisko Spółki.

Biorąc pod uwagę, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT oraz fakt, iż przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usług szkoleniowych o charakterze doradczym oraz wsparcia technicznego dla polskich klientów, zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona do naliczania polskiego podatku VAT od przedmiotowych usług według stawki podstawowej VAT (obecnie 23%).

Spółka stoi na stanowisku, że powyższa konkluzja jest aktualna także w przypadku świadczenia usług szkoleniowych i wsparcia technicznego dla polskich klientów za pośrednictwem podwykonawców. Także bowiem w takim przypadku, pracownicy Spółki (dyrektor oraz pracownik administracyjny) nie ograniczają się tylko do zadań administracyjnych, ale są czynnie zaangażowani w świadczenie przedmiotowych usług przez podwykonawców. W szczególności, zaangażowani są w wybór podwykonawcy, jak również w zarządzanie i organizację szkoleń oraz współpracę z podwykonawcami. Usługi świadczone przez podwykonawców są jedynie elementem kompleksowych usług świadczonych przez Spółkę dla polskich klientów w jej stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też, w opinii Spółki, jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski uczestniczy w świadczeniu usług dla polskich klientów także w przypadku, gdy prowadzenie szkolenia jest podzlecane podmiotom trzecim.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym, zdaniem Spółki, także w przypadku gdy Spółka angażuje podwykonawców w celu świadczenia usług szkoleniowych, należy uznać, iż Spółka świadczy przedmiotowe usługi poprzez swoje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1741/11-3/LK).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Spółka, mając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów podatku VAT, jest zobowiązana do naliczania polskiego podatku VAT zgodnie z podstawową stawką VAT (obecnie 23%) w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych o charakterze doradczym i wsparcia technicznego dla polskich klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.