IPPP3/443-1065/14-3/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego oraz miejsca świadczenia tych usług - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego oraz miejsca świadczenia tych usług. Wniosek został uzupełniony przez Spółkę pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie kompleksowego pośrednictwa finansowego. Zgodnie z planem biznesowym Spółki, główną grupą kontrahentów, do których ma być skierowana oferta Spółki, będą spółki udzielające pożyczek osobom fizycznym poza sektorem bankowym (dalej: "Usługobiorca"). Spółka planuje świadczyć usługi na rzecz Usługobiorców z Polski, innych krajów Unii Europejskiej lub podmiotów z krajów nie będących członkami Unii Europejskiej. Usługobiorcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej.

Oferta Spółki ma polegać na zapewnieniu Usługobiorcy kompleksowej obsługi w zakresie pozyskiwania klientów Usługobiorcy (dalej: "Klient") oraz obsługi części procesu udzielania pożyczki. Spółka nie wyklucza także, że jeżeli takie będzie zapotrzebowanie Usługobiorcy, Spółka zapewni Usługobiorcy platformę informatyczną (m.in. stronę internetową) służącą do obsługi procesu udzielania pożyczki, pozyskiwania klientów lub oferowania im produktów Usługobiorcy.

Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Spółkę będzie obejmować następujące czynności:

Spółka będzie wyposażona w odpowiednie zaplecze personalne i techniczne umożliwiające dostarczanie kompleksowych usług pośrednictwa finansowego na rzecz Usługobiorców, niezbędne ze względu na zakres działalności Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza także, że zawrze umowę (umowy) z jednym albo kilkoma podmiotami, które będą wspierać Spółkę w świadczeniu usług na rzecz Usługobiorcy ("Subagent").

W ramach usług świadczonych przez Subagenta na rzecz Spółki, Subagent może zaopatrywać Spółkę w usługę pośrednictwa finansowego obsługując tym samym część procesu udzielania i obsługi pożyczki. W przypadku zaangażowania przez Spółkę Subagenta, Spółka będzie upewniać się czy usługi świadczone przez Subagenta są zgodne z jej. Może także dawać wskazówki co do ogólnych kierunków akwizycji klientów, dokonywać wstępnej weryfikacji wniosków o pożyczkę przygotowanych przez Subagenta - całościowo albo wybiórczo (w tym dokonywać sprawdzenia wiarygodności kredytowej potencjalnych pożyczkobiorców), kontaktować się z potencjalnymi klientami w celu ustalenia powodów, dla których nie złożyli wniosku pożyczkowego, kontaktować się z klientami, którym nie została przyznana pożyczka, lub oferować klientom dodatkowe produkty, albo produkty innych pożyczkodawców. Ponadto, z uwagi na to, że Spółka docelowo zamierza współpracować z różnymi Usługobiorcami oraz różnymi Subagentami, w przypadku, gdy Klient nie uzyska pożyczki od jednego Usługobiorcy, Spółka może zaoferować Klientowi pożyczkę oferowaną przez innego Usługobiorcy.

Z tytułu wykonywania powyższych usług Dostawca będzie wynagradzany przez Spółkę w formie pieniężnej. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie ustalane jako kwota stała lub będzie kalkulowane w oparciu o wielkość lub jakość akcji sprzedażowej Dostawcy, np. ilość umów (produktów) zawartych przez poszczególnych Usługobiorców z Klientami.

W stosunku do Usługobiorcy, nadal to Spółka będzie występować jako podmiot dostarczający usług pośrednictwa finansowego. Z punktu widzenia Klienta, pożyczkodawcą pozostanie zawsze Usługobiorca.

Spółka nie będzie podmiotem powiązanym z Usługobiorcą, ani Spółka nie będzie podmiotem powiązanym z Subagentem, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) Spółka wskazała, że z uwagi na zmianę planów biznesowych może się zdarzyć, że czynności wymienione w pkt 9 powyżej, tj. czynności związane z rozliczeniem i rozwiązaniem (np. wygaśnięcie, wypowiedzenie) oraz przedłużeniem umowy pożyczki, nie będą świadczone przez Spółkę. Powyższe zależeć będzie każdorazowo od indywidualnych potrzeb kontrahenta zgłoszonych Spółce. Jeżeli okaże się, że nie będzie on potrzebował tej czynności, to Wnioskodawca nie będzie jej świadczył na jego rzecz.

Zatem Spółka będzie świadczyć usługę pośrednictwa finansowego:

* w zakresie wszystkich czynności wymienionych w punktach 1-11 powyżej albo

* w zakresie czynności wymienionych w punktach 1-8 oraz 10-11.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorców mających siedzibę w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2. Czy miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Usługobiorców mających siedzibę poza Polską, będzie państwo siedziby działalności gospodarczej poszczególnych Usługobiorców i czy w związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorców posiadających siedzibę w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad. 2) Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Usługobiorców mających siedzibę działalność gospodarczej poza Polską, będzie państwo siedziby działalności gospodarczej poszczególnych Usługobiorców, a zatem usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa, w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie pośredniczyć w procesie pozyskiwania klientów dla Usługobiorców. Spółka będzie dostarczać pakiet usług pośrednictwa finansowego (usługi od momentu inicjacji kontaktu z klientem, poprzez zapewnienie platformy umożliwiającej nawiązanie kontaktu z klientem, aktywizację klientów, następnie poprzez proces analizy złożonych wniosków o pożyczkę, weryfikację zdolności kredytowej, wstępną akceptację wniosków, tworzenie zindywidualizowanych umów pożyczkowych, poprzez obsługę pożyczki). Wnioskodawca będzie także wspierać Usługobiorcę w dokonywaniu przelewów wychodzących i alokacji przelewów przychodzących, związanych z udzielaniem i spłatą pożyczek.

W celu stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy stanowią pośrednictwo w udzielaniu pożyczek, należy zdefiniować pojęcie "pośrednictwo". Ustawa VAT nie definiuje pojęcia pośrednictwo, zatem należy w pierwszej kolejności odnieść się do wykładni językowej.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://encyklopedia.pwn.pl/), za pośrednictwo uważa się umowę, "w której jedna strona (pośrednik) zobowiązuje się do załatwienia stwarzania sposobności zawarcia umowy lub do pośredniczenia przy jej zawarciu".

Słowo "pośredniczyć" oznacza również "kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy" (http://sjp.pwn.pl).

Odnosząc przedmiotowe definicje do usług świadczonych przez Spółkę należy stwierdzić, iż są one wykonywane w celu "skojarzenia" spółek pożyczkowych i potencjalnego pożyczkobiorcy oraz ich celem jest również "stworzenie sposobności zawarcia umowy".

W ocenie Spółki, świadczy ona na rzecz Usługobiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek. Usługi świadczone przez Spółkę prowadzą do skorzystania przez klienta z usług świadczonych przez Usługodawcę, tj. do zawarcia umowy pożyczki między Usługobiorcą, a klientem, oraz zapewniają prawidłową realizację tej usługi, jaką jest udzielenie pożyczki.

Niemniej jednak, należy zaznaczyć, iż usługa pośrednictwa nie powinna być utożsamiana wyłącznie z czynnością "skojarzenia" stron transakcji lub jedynie z czynnością doprowadzenia do zawarcia umowy. Za usługę pośrednictwa w udzielaniu pożyczek należy również uznać także czynności wykonywane już po zawarciu umowy pożyczki służące prawidłowemu wykonaniu usługi finansowania pożyczką.

Powyższe potwierdza m.in.:

Z powyższego wynika zatem, że pośrednictwo może obejmować wszelkie czynności które mają doprowadzić do zawarcia umowy między stronami. Jednocześnie jednak, z pojęciem pośrednictwa nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy działalność wykonywana przez pośrednika ogranicza się jedynie do wykonywania czynności faktycznych związanych z umową. Nie ma przeszkód, aby pośrednik wykonywał również tego typu czynności w zakresie swojego zlecenia.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka dostarcza Usługobiorcy kompleksową usługę, na którą składają się zarówno czynności zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy klientem i Usługobiorcą (np. przyjmowanie wniosków i analiza danych od potencjalnych klientów), jak również czynności wykonywane już po podpisaniu umowy pożyczki z klientem prowadzące do jej realizacji (np. wspomaganie wyliczenia wysokości opłat).

Czynności wykonywane przez Spółkę jako świadczenie złożone

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usługi złożonej, ani zasad kwalifikacji danych usług jako jednolitego świadczenia lub równolegle istniejących świadczeń, które opodatkowane są odrębnie w sposób właściwy dla charakteru danego świadczenia. Definicja taka oraz zasady dokonywania klasyfikacji zostały wypracowane w orzecznictwie TSUE.

Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest (i) obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje (ii) jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego (iii) rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które (iv) nie mogłoby być wzajemnie rozdzielone. Taka konkluzja wynika jednoznacznie z wyroków w następujących sprawach: Card Protection Plan (CPP), C-57 2/07 (RLRE Tellmer Property sro), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok w sprawie Levob, który wskazuje:

20. "Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

22. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Kwestia złożoności świadczenia usługi pożyczki była również analizowana przez polskie orzecznictwo. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 189/12 stwierdzono, iż "usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)".

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście ww. orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych należy zauważyć, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy wchodzące w skład usługi pośrednictwa w usłudze udzielenia pożyczki powinny zostać uznane za jedno kompleksowe, jednolicie opodatkowane świadczenie. Usługi nabywane od Spółki są traktowane przez Usługobiorcę jako pośrednictwo finansowe i nie są rozpatrywane oddzielnie. Usługobiorca nabywa od Spółki cały pakiet czynności wchodzących w skład pośrednictwa finansowego, bez możliwości wyboru konkretnych elementów.

Celem czynności nabywanych przez Usługobiorcę od Spółki jest wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej, polegającej na znalezieniu klienta, któremu Usługobiorca udzieli pożyczki.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. IPPP3/443-926/12-2/JK: "usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogłaby być bowiem wykonana bez działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - usługi pozyskiwania nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Niniejsze usługi pomocnicze mają ścisły związek z pośrednictwem w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych) miałoby charakter sztuczny."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej powyżej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż wyżej wymienione czynności pomocnicze tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwolnieniu z opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dla stwierdzenia, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy są zwolnione z opodatkowania, nie powinno mieć znaczenia to, że Spółka może nabywać usługi pośrednictwa finansowego od Subagenta.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 stycznia 2012 r. (IPPP1/443-1516/11-4/PR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 czerwca 2011 r. (ILPP1/443-405/11-3/Kł) stwierdzili, iż "wszystkie czynności dokonywane przez subagenta, mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, są zwolnione z opodatkowania VAT".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 czerwca 2011 r. (IPPP2/443-328/11-3/MM) wskazując, że "wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych zmierzających do zawarcia umowy między bankiem a klientem, w tym dotarcie do klienta zainteresowanego produktem banku, weryfikację czy klient spełnia określone przez bank wymagania, przedstawienie klientowi procedur i warunków finansowych obowiązujących w banku dotyczących oferowanego produktu, przekazanie danych klienta bankowi, stanowi usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez bank. Przy czym bez znaczenia jest fakt, iż ww. czynności wnioskodawca będzie wykonywał jak agent czy jako subagent, bowiem zakres wykonywanej czynności i ich kwalifikacja się nie zmieni - nadal będzie wykonywać usługi pośrednictwa finansowego, której celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz banku".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lutego 2012 r. (ILPP1/443-1447/11-2/NS) uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, że czynności pośrednictwa wykonywane przez subagenta obejmujące m.in. pozyskanie i sprawdzenie sytuacji finansowej klienta korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Także w wyroku TSUE w sprawie Volker Ludwig C-453/05 Trybunał potwierdził, że nie stoi na przeszkodzie temu, aby na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego oraz drugie wykonywane przez subagenta.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy posiadającego siedzibę w Polsce, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, które to usługi są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Ad. 2)

Z art. 28b ustawy VAT wynika, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu i fakt, iż w przypadku świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek na rzecz Usługobiorców - będących podatnikami, nie mających siedziby na terytorium Polski, należy stwierdzić, iż miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę będzie miejsce w którym poszczególni Usługobiorcy posiadają swoje siedziby.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powołanych przepisów, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Aby jednak uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 ww. artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka - podatnik VAT z siedzibą w Polsce - będzie świadczyć usługi kompleksowego pośrednictwa finansowego dla spółek udzielających pożyczek osobom fizycznym poza sektorem bankowym ("Usługobiorcy"). Usługi będą świadczone na rzecz Usługobiorców z Polski, z innych krajów Unii Europejskiej lub podmiotów z krajów trzecich, którzy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej.

Oferta Spółki ma polegać na zapewnieniu Usługobiorcy kompleksowej obsługi w zakresie pozyskiwania klientów oraz obsługi części procesu udzielania pożyczki. Jeżeli takie będzie zapotrzebowanie Usługobiorcy, Spółka zapewni również platformę informatyczną (m.in. stronę internetową) służącą do obsługi procesu udzielania pożyczki, pozyskiwania klientów lub oferowania im produktów Usługobiorcy.

Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Spółkę będzie obejmować następujące czynności:

Przy czym, może się zdarzyć, że czynności wymienione w pkt 9, tj. czynności związane z rozliczeniem i rozwiązaniem oraz przedłużeniem umowy pożyczki, nie będą świadczone przez Spółkę. Będzie to zależeć każdorazowo od indywidualnych potrzeb kontrahenta.

Spółka będzie wyposażona w odpowiednie zaplecze personalne i techniczne umożliwiające dostarczanie kompleksowych usług pośrednictwa finansowego na rzecz Usługobiorców, niezbędne ze względu na zakres działalności Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza także, że zawrze umowę (umowy) z jednym albo kilkoma podmiotami, które będą wspierać Spółkę w świadczeniu usług na rzecz Usługobiorcy ("Subagent"). Jednak w stosunku do Usługobiorcy, to Spółka będzie występować jako podmiot dostarczający usług pośrednictwa finansowego. Z punktu widzenia Klienta, pożyczkodawcą pozostanie zawsze Usługobiorca.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane świadczenia realizowane przez Niego na rzecz Usługobiorcy mają charakter złożony, tj. stanowią szereg czynności składających się na jedną kompleksową usługę pośrednictwa w udzielaniu pożyczek.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Innymi słowy, w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Oznacza to, że usługa uznana za świadczenie o charakterze złożonym podlega jednolitym zasadom opodatkowania.

Jak wynika z wniosku, wykonanie przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowi dla Niego (ani dla nabywcy usług) celu samego w sobie, ale umożliwia kompleksowe wykonanie usługi pośrednictwa. Dlatego też, wszystkie te czynności wykonywane na rzecz Usługobiorcy Spółka traktuje jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługą o zasadniczym znaczeniu jest pozyskanie klienta i pośrednictwo w udzieleniu pożyczki.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej, tj. usługi pośrednictwa.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa i orzecznictwa oraz przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że opisane przez Spółkę usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

Powyższy artykuł wprowadza drugą - obok art. 15 ust. 1 - definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że Usługobiorcami, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi pośrednictwa finansowego, są spółki z Polski, z innych krajów Unii Europejskiej lub z krajów trzecich. Podmioty te nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej.

W związku z tym, że dla usług pośrednictwa finansowego prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie ww. zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Zatem, świadczenie kompleksowych usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz polskiej spółki podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium kraju i jednocześnie - jak wskazano powyżej - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast w przypadku świadczenia opisanych usług na rzecz Usługobiorców będących podatnikami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium państwa, w którym dany Usługobiorca ma swoją siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. sposobu opodatkowania (w zakresie stawki i miejsca świadczenia) usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez Wnioskodawcę. Inne kwestie poruszone w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie usług świadczonych przez Dostawcę dla Spółki (subagenta).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.