IPPP3/443-1065/13-3/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2014 r., złożonym w dniu 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym zabudowanych oraz niezabudowanych działek gruntu, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi działki te stanowią tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową) - dalej łącznie: "Nieruchomości". Na terenie zabudowanych działek znajdują się budynki magazynowe wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do budynków magazynowych (między innymi: drogi, parkingi), stanowiące własność Wnioskodawcy.

W terminie poprzedzającym Transakcję planowane jest dokonanie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka"). Planowana nazwa Spółki to M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, zaś planowany adres prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej to:. Spółka będzie następcą prawnym Wnioskodawcy i przejmie wszelkie jego prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W przyszłości Spółka zamierza zbyć posiadane zabudowane oraz niezabudowane Nieruchomości (dalej: "Transakcja").

Dodatkowo, w dacie poprzedzającej planowaną Transakcję o ponad 2 lata, Wnioskodawca nabywając nieruchomość zabudowaną między innymi budowlą w postaci drogi, dokonał nabycia tej budowli ze stawką zwolnioną. Budowla ta została przez Wnioskodawcę wprowadzona do ewidencji środków trwałych i była przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres ponad 2 lat przed planowaną Transakcją. Powyższa budowla również będzie stanowić przedmiot planowanej Transakcji.

Działki gruntu będące przedmiotem planowanej Transakcji zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osób fizycznych bądź też osób prawnych. Wnioskodawca ponosił koszty budowy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości (które mają być przedmiotem planowanej Transakcji) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedynie wskazana wyżej budowla drogi nie została wybudowana, lecz nabyta przez Wnioskodawcę). W związku z tym Wnioskodawca odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Wszystkie budynki magazynowe zlokalizowane na powyższych działkach przed dniem dokonania Transakcji zostały w całości wydane najemcom do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Wskazać jednak należy, iż część budynków będzie wynajmowana przed datą planowanej Transakcji przez okres dłuższy niż 2 lata, część zaś - w okresie krótszym niż 2 lata.

W rezultacie, w ramach planowanej Transakcji może dojść do zbycia następujących składników majątkowych:

* niezabudowanych działek;

* zabudowanych działek (na terenie których posadowione są budynki oraz budowle wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres dłuższy niż 2 lata);

* zabudowanych działek (na terenie których posadowione są budynki, których części były wynajmowane w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata oraz budowle wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, które nie były przedmiotem najmu).

Wnioskodawca wskazuje, iż nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Natomiast w odniesieniu do niektórych budynków mających być przedmiotem Transakcji były dokonywane wydatki o charakterze ulepszeń, w tym również o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków. Wydatki o charakterze ulepszeń zarówno o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, jak i o wartości niższej mogły dotyczyć zarówno tych części budynków, które były przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed datą planowanej Transakcji, jak i tych części które były wynajmowane przez okres ponad dwóch lat.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości nabywca Nieruchomości (dalej: "Nabywca") wstąpi z mocy prawa w stosunki najmu w miejsce zbywcy dotyczące budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, oraz umowę najmu infrastruktury technicznej na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego na terenie Nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi (na podstawie art. 678 ustawy kodeks cywilny).

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalną eksploatację Nieruchomości Spółka, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z budową budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonych (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych).

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ przedmiotem nabycia będzie tylko Nieruchomość, która jest przedmiotem najmu, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesiony w ramach sprzedaży Nieruchomości. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie przeniesienie własności następujących składników majątkowych:

* należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Spółce ani zobowiązania obciążające Spółkę za okres do dnia zawarcia Transakcji;

* praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu umów wskazanych poniżej pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami):

o umowa o najem lokalu biurowego

o umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego

o umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych

o umowa o kompleksową obsługę prawną

o umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne

o umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno budowlanej

o umowa o administrowanie nieruchomością

o umowa dotycząca sprzedaży ciepła

o umowa dotycząca sprzedaży energii

o usługi w zakresie rozliczenia inwestycji (dokumentacja, wykonawcy)

o usługi ochrony mienia

o doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku

o koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego

o usługi doradcze i zarządcze

o usługi doradcze w zakresie strategii

* praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

* dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych;

* ksiąg rachunkowych;

* zakładu pracy Spółki bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany świadczyć usługi najmu Nieruchomości we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

* wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Możliwy jest przypadek, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, iż nawet w takim przypadku Nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca w dacie dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, dające podmiotom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (w zakresie dotyczącym działalności tej Spółki), jeszcze przed powstaniem - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki (powstanie ona bowiem w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w SKA) wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w części stanowiącej niezabudowane działki będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

2. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, w części dotyczącej działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, w części w jakiej te:

będzie stanowić dostawę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przy czym Spółka będzie mogła na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie dostawy tej części Nieruchomości według stawki podstawowej VAT.

3. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta w ramach dostawy zwolnionej z VAT będzie stanowić dostawę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jednakże Spółka będzie mogła na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT zrezygnować ze zwolnienia VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budowli drogowej według stawki podstawowej VAT.

4. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, w części dotyczącej działek zabudowanych:

- będzie opodatkowana według stawki podstawowej VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w części stanowiącej niezabudowane działki będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

2. Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, w części dotyczącej działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, w części w jakiej:

- będzie stanowić dostawę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - przy czym Spółka będzie mogła na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT zrezygnować ze zwolnienia VAT i wybrać opodatkowanie dostawy tej części Nieruchomości według stawki podstawowej VAT

3. Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta w ramach dostawy zwolnionej z VAT będzie stanowić dostawę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - przy czym Spółka będzie mogła na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie dostawy tej części Nieruchomości według stawki podstawowej VAT.

4. Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, w części dotyczącej działek zabudowanych:

- będzie opodatkowana według stawki podstawowej VAT.

I. Zastosowanie przepisów dotyczących sukcesji podatkowej do Spółki

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dokonanie zbycia Nieruchomości w ramach Transakcji zawartej przez Spółkę, powstałą w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, nie wpłynie na zmianę sposobu określenia skutków podatkowych planowanej czynności w stosunku do tego, gdyby powyższa Transakcja została dokonana przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia. Powyższe wynika z faktu, iż w powyższym zakresie Spółka będzie występować jako następca prawny i podatkowy Wnioskodawcy.

Powyższe wynika w szczególności z przepisu art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, regulującego zasady sukcesji podatkowej, w myśl których osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Powyższe potwierdza również przepis art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem. Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika więc, iż w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę dojdzie do sukcesji uniwersalnej, a więc Spółce będzie przysługiwał z mocy prawa ogół praw i obowiązków stanowiących cały majątek Wnioskodawcy (Spółka będzie następcą prawnym Wnioskodawcy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółka, jako spółka przekształcona, wejdzie w pełnię praw i obowiązków przekształcanego Wnioskodawcy i w tym zakresie będzie kontynuować jego działalność. W rezultacie, rozliczenia podatkowe Spółki, jako kontynuatora działalności Wnioskodawcy oraz skutki podatkowe dokonywanych przez ten podmiot czynności będą tożsame, ze skutkami, jakie byłby zobowiązany rozpoznać Wnioskodawca, gdyby nie doszło do przekształcenia.

II. Zasady ogólne opodatkowania VAT zbycia nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych

a. Zasady opodatkowania działek niezabudowanych

W odniesieniu do dostawy działek niezabudowanych wskazać należy, iż na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych pod warunkiem, iż są tereny:

* inne niż tereny budowlane oraz

* inne niż tereny przeznaczone pod zabudowę.

W konsekwencji jedynie niezabudowane tereny, które nie są terenami budowlanymi i przeznaczonymi pod zabudowę mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W przeciwnym razie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

b. Zasady opodatkowania działek zabudowanych

Sprzedaż gruntów zabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego takich gruntów podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków na nich posadowionych. Powyższe oznacza, iż w analizowanej sprawie w celu określenia skutków podatkowych opodatkowania dostawy własności bądź prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu w pierwszym rzędzie należy ustalić sposób opodatkowania posadowionych na tych działkach budynków.

Powyższe wynika z przepisu z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu brak jest przepisu, który bezpośrednio by regulował sposób opodatkowania, analogicznie jak zostało to uczynione w stosunku do prawa własności gruntu.

Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dalej: "Rozporządzenie" zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, że co do zasady grunt, w tym również grunt objęty prawem użytkowania wieczystego, będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W świetle powyższego, Spółka dokonując Transakcji sprzedaży Nieruchomości powinna stosować takie same zasady opodatkowania VAT, zarówno dla prawa własności gruntu (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu), jak i budynku.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, również zbycie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia z podatku. W przypadku zaś, gdy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zbycie gruntu będzie podlegało opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izb Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 listopada 2010 r. (ILPP2/443/1376/10-4/EN) wskazał, że: "co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku."

c. Zasady opodatkowania budynków i budowli

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pojęcia "pierwsze zasiedlenie" została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT i stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż zasady opodatkowania zbycia budynków i budowli przez Wnioskodawcę będą uzależnione od tego:

* czy od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli lub ich części upłynął okres czasu dłuższy niż 2 lata - w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT;

zaś w przypadku braku spełnienia powyższego warunku, należy dodatkowo przeanalizować, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, tj.:

* czy w stosunku do budynków i budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz

* czy były dokonywane ulepszenia przedmiotowych budynków i budowli bądź czy po ulepszeniu budynków i budowli były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez a najmniej 5 lat.

Jeżeli spełnione zostaną warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości, zarówno budynek, budowla jak i grunt, na którym jest on posadowiony - podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na podstawie tego przepisu, zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa działek niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę (np. stanowię tereny o przeznaczeniu rolnym).

Posiadane przez Wnioskodawcę działki niezabudowane stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi działki te stanowią tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży niezabudowanych działek, które są przeznaczone pod zabudowę nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe oznacza, iż Transakcja sprzedaży ww. działek zostanie opodatkowana według stawki podstawowej VAT, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. (IPPP1/443-434/12-2/PR) wskazał, iż: "planowane przez Wnioskodawcę nabycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczanego pod zabudowę (nieprzeznaczonego na cele rolnicze) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2012 r. (PPP1/443-245/12-2/AP) wskazał, że: "Ze zwolnienia od podatku korzystają zatem tylko dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę, np. grunty rolne czy leśne. (...) Z uwagi zaś na fakt, iż Spółka wskazała, że Działka A - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy - jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, do jej sprzedaży przepis powyższy nie znajdzie zastosowania."

IV. Dostawa działek zabudowanych budynkami i budowlami, które były wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres co najmniej 2 lat po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie sprzedaż działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, w odniesieniu do których przed datą planowanej Transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat od daty ich przekazania do używania pierwszemu ich najemcy po ich wybudowaniu, a jeżeli budynki te podlegały ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej - jeżeli upłynie okres co najmniej dwóch lat od daty ich ulepszenia.

Wskazać należy, iż kluczowym dla ustalenia przesłanek zwolnienia z podatku VAT Transakcji zbycia działek zabudowanych budynkami, jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku analizowanym w niniejszym punkcie zostaną spełnione następujące przesłanki, o których mowa w definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia, wskazujące na to, iż do pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej dwóch lat przed dniem planowanej Transakcji:

* po pierwsze, we wskazanym wyżej terminie (a więc na 2 lata przed planowaną Transakcją), nastąpiło wydanie budynków (lub ich części) lub budowli nowemu użytkownikowi - najemcy;

* po drugie, ww. wydanie najemcy budynków (lub ich części) lub budowli nastąpiło w wykonaniu podlegającej opodatkowaniu VAT umowy najmu;

* po trzecie zaś, w odniesieniu do analizowanych w niniejszym punkcie budynków Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% ich wartości i wynajmował je ponad 2 lata, natomiast w sytuacji, gdy takie nakłady zostały poniesione - to do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy, niż 2 lata od dnia, kiedy w ten sposób ulepszone części budynków zostały, po ich ulepszeniu, wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych.

Oznacza to, iż z uwagi na fakt, że w przypadku analizowanym w niniejszym punkcie, do pierwszego zasiedlenia doszło w terminie co najmniej dwóch lat przed dniem planowanej Transakcji - wydanie w ramach Transakcji ww. wskazanych budynków i budowli na rzecz Nabywcy będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Potwierdzeniem powyższej kwalifikacji, jest stanowisko organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. (ILPP2/443-1183/11-4/AK) stwierdził, iż: "Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowi odpłatne świadczenie usług."

W przypadku, gdy przedmiotem Transakcji będą budynki, w odniesieniu do których jedynie część ich powierzchni została wydana najemcom w terminie poprzedzającym datę planowanej Transakcji o co najmniej 2 lata (po ich wybudowaniu, zaś jeżeli budynki te podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości to po ich ulepszeniu) - wówczas jedynie w stosunku do tej części zostanie spełniona definicja pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wnioskowanie wynika z faktu, iż zgodnie z przesłankami przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT pierwsze zasiedlenie może dotyczyć sytuacji, gdy jedynie część budynku została oddana w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Wskazać bowiem należy, iż w powyższym przepisie zostało wprost wskazane, iż pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno całego budynku jak i jego części.

Oznacza to, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia należy odnieść do tych części budynków, które faktycznie zostały przekazane użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem części budynku, która może podlegać pierwszemu zasiedleniu - w rezultacie więc kierując się wykładnią literalną, należy pod tym pojęciem rozumieć jakąkolwiek części budynku.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-370/10/AB), w której wskazał, iż: "przedmiotowo transakcja będzie stanowić dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do powierzchni budynku, dostawę w części zwolnioną od podatku a towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (...) do części hali wraz z gruntem, która był wynajmowana na rzecz osób trzecich, a w części opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22% (to część hali wraz z gruntem gdzie Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą)."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (IPPP1/443-437/11-5/IGo), w której stwierdził, iż: "w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu."

W związku z tym, jeżeli działki zabudowane ww. budynkami, budowlami bądź częściami budynków zostaną sprzedane - zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie dotyczyło wyłącznie tej części działek zabudowanych budynkami, budowlami bądź częściami budynków, w stosunku do której spełniona zostanie definicja pierwszego zasiedlenia w chwili realizacji Transakcji sprzedaży tych działek.

Reasumując, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie podlegała dostawa działek zabudowanych budynkami lub budowlami, które:

* zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych po ich wybudowaniu w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją,

* zaś w sytuacji, gdy zostały poniesione nakłady na ulepszenie budynków o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków - wówczas ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, jeżeli zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych po ich ulepszeniu w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania VAT Transakcji sprzedaży działek zabudowanych budynkami, w stosunku do których w momencie realizacji Transakcji upłynął okres 2 lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Z powyższego przepisu wynika bowiem, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub jego części:

Jak zostało wyżej wskazane, sprzedaż działek będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w części w jakiej:

* są one zabudowane budynkami lub budowlami, w części w jakiej zostały one wydane najemcom i ramach czynności opodatkowanych, po ich wybudowaniu w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją,

* są one zabudowane budynkami, na które zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków, a które zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie co najmniej 2 lat przed planowaną Transakcją po ich ulepszeniu.

W związku z powyższym, w przypadku spełnienia powyższych przesłanek, zarówno przez Spółkę, jak i Nabywcę (którzy są podatnikami VAT czynnymi), Spółka będzie mogła skorzystać z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy działek zabudowanych budynkami, o których mowa powyżej.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2010 r. (IPPP3/443-1094/09-3/MM), w której stwierdzi, iż: "Wnioskodawca może zrezygnować z prawo do zwolnienia od podatku VAT opisywanej transakcji (...), gdyż spełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (zarówno dostawca jak i nabywca nieruchomości za zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą, zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, właściwemu dla nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej transakcji)."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r. (IPPP2/443-1096/11-4/JO) w której stwierdził, iż: "Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z możliwości opodatkowania przedmiotowej transakcji na mocy art. 43 ust. 10 ustawy pod warunkiem spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z tego przepisu."

W opinii Wnioskodawcy dostawa części działki zabudowanej budowlą drogową, która została przez niego nabyta w ramach dostawy zwolnionej z podatku VAT, a następnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i wykorzystywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko wynika z faktu, iż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli doszło w terminie 2 lat przed planowaną Transakcją. Możliwość stwierdzenia, iż we wskazanym terminie doszło do pierwszego zasiedlenia wynika z następujących przesłanek:

* po pierwsze, budowla ta została nabyta w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (jako dostawa zwolniona z opodatkowania);

* w ramach wyżej wskazanej dostawy doszło do przekazania tej budowli Wnioskodawcy do używania - gdyż była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym w szczególności świadczy fakt, iż powyższa budowla została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W odniesieniu do spełnienia pierwszej z wyżej wskazanych przesłanek, Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do możliwości wykazania, iż w analizowanej sytuacji miało miejsce pierwsze zasiedlenie, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nabył przedmiotową budowlę w ramach czynności zwolnionej z podatku VAT. Zgodnie bowiem z definicją pierwszego zasiedlenia - jest to oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Wskazać przy tym należy, iż z czynnością podlegającą opodatkowaniu nie zawsze związany jest obowiązek naliczenia podatku VAT (możliwe jest bowiem zastosowanie zwolnienia z podatku, jak to ma miejsce w analizowanej kwestii). Wynika to z faktu, iż pod pojęciem czynności podlegających opodatkowaniu należy rozumieć wszelkie czynności, które są objęte zakresem przepisów ustawy VAT - nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca nabył budowlę drogi w ramach dostawy zwolnionej z opodatkowania oznacza to, iż była to dostawa objęta przepisami ustawy VAT, a więc jest z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. (IPPP2/443-424/12-4/KOM) wskazał, iż: "aby można było mówić o pierwszym osiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność to powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (...) pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku o towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (IPTPP2/443-838/11-4/PR) w której organ wskazał, iż; "oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęto zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług."

O pierwszym zasiedleniu świadczy również fakt, iż budowla ta została oddana do użytkowania - Wnioskodawca wprowadził ją bowiem do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym planowana dostawa działki w części zabudowanej budowlą drogową korzystała będzie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT po spełnieniu określonych warunków, o których była mowa w pkt III niniejszego wniosku, tj. pod warunkiem że Spółka i Nabywca budowli drogi:

VI. Dostawa działek zabudowanych budowlami oraz budynkami, które były wynajmowane przed datą planowanej Transakcji przez okres krótszy niż 2 lata

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż części działek zabudowanych:

- powinna być opodatkowana według stawki podstawowej VAT.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, bowiem nie zostaną spełnione wytyczne zawarte w powyższym przepisie, zgodnie z którymi zwolnienia z opodatkowania VAT nie stosuje się w przypadku dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w +sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku lub budowli nie upłynął okres co najmniej 2 lat.

Powyższe wynika z faktu, iż w analizowanych w niniejszym punkcie przypadkach, będziemy mieli do czynienia z:

Jednocześnie, w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to był one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, iż wystarczy brak spełnienia przynajmniej jednego ze wskazanych wyżej warunków, aby nie możliwym było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT (w celu zastosowania zwolnienia wyżej wskazane warunki muszą być bowiem spełnione łącznie).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. (IPPP2/443-1312/11-2/IG) w której organ wskazał, iż: "Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, czy Zbywca spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie."

W przedmiotowym przypadku nie zostanie spełniona dyspozycja wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem przyszłej Transakcji - gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków i budowli (miały służyć i służyły czynnościom opodatkowanym). W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w przypadku budynków i budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę brak spełnienia przesłanki odnośnie prawa do odliczenia, wskazanej w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, wynika z faktu, iż w przepisie tym ustawodawca wskazał, że prawo to przysługiwać ma "w stosunku do" obiektów, które są przedmiotem dostawy, nie używając zwrotu przy ich nabyciu", co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Wskazać należy, iż bez wątpienia w wyżej wskazane sformułowanie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać ma "w stosunku do" budynków i budowli, należy odnosić przede wszystkich do transakcji ich nabycia oraz budowy. Fakt, iż skoro podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku budową budynków i budowli oznacza, iż w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443-994/10-2/MM) wskazał, iż skoro podatnikowi: "przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczanego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zastanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT."

* Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej dnia 12 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1443/11-1/Akr) w której organ wskazał, iż: "Zbywca mając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) Nieruchomości, przy jej sprzedaży nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zastaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określane w powołanym wyżej przepisie."

W związku z brakiem spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia spełnienia warunku wskazanego w lit. b analizowanego przepisu.

Nawet bowiem gdyby Wnioskodawca w odniesieniu do analizowanych budowli bądź części budynków nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w wartości przewyższającej 30% ich wartości początkowej (co jest drugim warunkiem zastosowania zwolnienia), to wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia jest możliwa jedynie w sytuacji spełnienia łącznie przesłanek wskazanych w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Jak wykazano powyżej dyspozycja wynikająca z lit. a nie zostanie spełniona, w konsekwencji planowana Transakcja zostanie opodatkowana podatkiem VAT.

Reasumując, w przypadku dokonania sprzedaży działek zabudowanych budowlami oraz budynkami w części w jakiej zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków) w terminie krótszym niż 2 lata przed planowaną Transakcją oraz budowlami, które nie były przedmiotem najmu (z wyjątkiem budowli drogowej, o której mowa w poprzednim punkcie) - ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

VII. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT

Wnioskodawca pragnie wskazać również, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy VAT, bowiem planowana transakcja:

* będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

* nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie Transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ ustawy kodeks cywilny. Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby ustawy VAT zdefiniowane zostało pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: "ZCP"). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę Transakcji będzie Nieruchomość (tekst jedn.: działki zabudowane budynkami budowlami lub też działki niezabudowane) wraz ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, ściśle związanymi z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Spółki literalnie wymienione w art. 55¹ ustawy kodeks cywilny, w tym w szczególności:

* należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Spółce ani zobowiązania obciążające Spółkę;

* praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu umów wskazanych poniżej pod warunkiem, że na moment zawarcia Transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać (może się bowiem zdarzyć, że część z tych umów na moment realizacji Transakcji może zostać rozwiązana lub też zastąpiona innymi umowami):

o umowa o najem lokalu biurowego

o umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego

o umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych

o umowa o kompleksową obsługę prawną

o umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne

o umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno budowlanej

o umowa o administrowanie nieruchomością

o umowa dotycząca sprzedaży ciepła

o umowa dotycząca sprzedaży energii

o usługi w zakresie rozliczenia inwestycji (dokumentacja, wykonawcy)

o usługi ochrony mienia

o doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku

o koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego

o usługi doradcze i zarządcze;

o usługi doradcze w zakresie strategii;

* prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

* dokumentacja i analizy, inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;

* księgi rachunkowe;

* zakład pracy Spółki bądź jakiejkolwiek jego część; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany świadczyć usługi najmu Nieruchomością we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego;

* wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Możliwy jest przypadek, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, iż nawet w takim przypadku Nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usługi najmu Nieruchomości.

Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Spółki, ani jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 55¹ ustawy kodeks cywilny, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Spółki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomości oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Spółki nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Spółkę, jak i Nabywcę.

Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie obsługi nieruchomości. Ponieważ nabywając Nieruchomość Nabywca nie będzie mógł kontynuować świadczenia usług najmu bez zawierania we własnym zakresie odpowiednich umów lub bez zatrudniania pracowników, będzie on zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi lub zatrudni (pracowników dedykowanych do obsługi procesu najmu Nieruchomości - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Spółką.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, wskazał, iż: "art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów, usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie przeznaczonych da realizacji określanych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: "art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (...) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których wstępuje przeniesienie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zastały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP w konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...)

Przy czym przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym zabudowanych oraz niezabudowanych działek gruntu, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi działki te stanowią tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową). Na terenie zabudowanych działek znajdują się budynki magazynowe wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do budynków magazynowych (między innymi: drogi, parkingi), stanowiące własność Wnioskodawcy. W przyszłości Spółka zamierza zbyć posiadane zabudowane oraz niezabudowane Nieruchomości. Dodatkowo, w dacie poprzedzającej planowaną transakcję o ponad 2 lata, Wnioskodawca nabywając nieruchomość zabudowaną między innymi budowlą w postaci drogi, dokonał nabycia tej budowli ze stawką zwolnioną. Budowla ta została przez Wnioskodawcę wprowadzona do ewidencji środków trwałych i była przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres ponad 2 lat przed planowaną Transakcją. Powyższa budowla również będzie stanowić przedmiot planowanej Transakcji. Ponadto, działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osób fizycznych bądź też osób prawnych. Wnioskodawca ponosił koszty budowy wszystkich budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jedynie wskazana wyżej budowla drogi nie została wybudowana, lecz nabyta przez Wnioskodawcę). W związku z tym Wnioskodawca odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Wszystkie budynki magazynowe zlokalizowane na powyższych działkach przed dniem dokonania Transakcji zostały w całości wydane najemcom do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Wskazać jednak należy, że część budynków będzie wynajmowana przed datą planowanej Transakcji przez okres dłuższy niż 2 lata, część zaś - w okresie krótszym niż 2 lata. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, tj. obiektów i instalacji towarzyszących budynkom magazynowym, w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Natomiast w odniesieniu do niektórych budynków mających być przedmiotem Transakcji były dokonywane wydatki o charakterze ulepszeń, w tym również o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków. Wydatki o charakterze ulepszeń zarówno o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, jak i o wartości niższej mogły dotyczyć zarówno tych części budynków, które były przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed datą planowanej Transakcji, jak i tych części które były wynajmowane przez okres ponad dwóch lat.

Z kolei, w terminie poprzedzającym transakcję planowane jest dokonanie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną. Planowana nazwa Spółki to M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, zaś planowany adres prowadzenia przez Spółki działalności gospodarczej to:. Spółka będzie następcą prawnym Wnioskodawcy i przejmie wszelkie jego prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W wyniku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki najmu w miejsce zbywcy, dotyczące budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, oraz umowę najmu infrastruktury technicznej na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego na terenie przedmiotowej nieruchomości, w tym nastąpi przeniesienie na niego praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi. Ponadto, w celu umożliwienia nabywcy normalną eksploatację nieruchomości Spółka, w umowie sprzedaży, przeniesie na nabywcę prawa i zobowiązania związane z budową budynków magazynowych wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonych. Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ przedmiotem nabycia będą tylko przedmiotowe nieruchomości, które są przedmiotem najmu, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesiony w ramach ich sprzedaży.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności: należności i zobowiązań, w tym należności od najemców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług; praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu umów wskazanych poniżej pod warunkiem, że na moment zawarcia transakcji przedmiotowe umowy będą obowiązywać: umowa o najem lokalu biurowego, umowa o przygotowanie i nadzór nad przebiegiem procesu inwestycyjnego, umowa o świadczenie usług marketingowych i konsultingowych, umowa o kompleksową obsługę prawną, umowa z inspektorem nadzoru w branży instalacje i urządzenia elektryczne, umowa z inspektorem nadzoru w branży konstrukcyjno budowlanej, umowa o administrowanie nieruchomością, umowa dotycząca sprzedaży ciepła, umowa dotycząca sprzedaży energii, usługi w zakresie rozliczenia inwestycji (dokumentacja, wykonawcy), usługi ochrony mienia, doradztwo biznesowe w zakresie optymalizacji struktury najemców parku, koordynowanie zadań procesu inwestycyjnego, usługi doradcze i zarządcze, usługi doradcze w zakresie strategii; praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych; dokumentacji i analiz, innych niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacji finansowych i księgowych; ksiąg rachunkowych; zakładu pracy Spółki bądź jakiejkolwiek jego części; wartości niematerialnych składających się na wartość firmy. Możliwy jest przypadek, że niektóre z tych umów zostaną przeniesione, jednakże będzie to mogło się zdarzyć na zasadzie wyjątku, co oznacza, iż nawet w takim przypadku nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc kontynuować świadczenie usług najmu nieruchomości. W związku z powyższym zbywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe zbycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym, planowana transakcja zbycia przedmiotowych nieruchomości, stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Z kolei na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwrócić należy uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która, zgodnie z art. 1 ust. 1, określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy podkreślić, że grunt objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży będą m.in. niezabudowane działki, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania działek, zgodnie z którymi stanowią one tereny budowlane pod zabudowę produkcyjną i magazynową. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy terenów budowlanych. Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego, dostawa niezabudowanych działek stanowiących tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, stanowić będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika także, że przedmiotem transakcji będą również działki zabudowane budynkami oraz budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 lata, a ponadto budynki i budowle te nie podlegały, w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 latam ulepszeniom o wartości przekraczającej wartość początkową budynku o ponad 30%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że ponieważ zbycie opisanych działek zabudowanych nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu pierwszego zasiedlenia, a budynki i budowle posadowione na tych działkach, nie podlegały w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o co najmniej 2 lata, ulepszeniom przekraczającym ich wartość początkową o ponad 30%, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków.

Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawy gruntów, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle będą podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tych gruntach budynki i budowle.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową, która została nabyta w ramach dostawy zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że przedmiotowa dostawa nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach dostawy zwolnionej z VAT, a następnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wykorzystywana przez okres ponad 2 lat przed planowaną transakcją, do pierwszego zasiedlenia opisanej budowli doszło w momencie jej nabycia, czyli w terminie 2 lat przed planowaną transakcją.

W konsekwencji, planowana dostawa nieruchomości w części zabudowanej budowlą drogową będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. Dodatkowo, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest opisana budowla będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowiona na tym gruncie budowla.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 należało uznać za prawidłowe

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będą również działki zabudowane budynkami i budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o mniej niż 2 lata, oraz budynkami, w części w jakiej zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie ponad dwóch lat przed planowaną transakcją, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata od planowanej daty zbycia tych budynków zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, a także działki zabudowane budowlami, które nigdy nie były przedmiotem najmu.

W odniesieniu do kwestii dostawy działek zabudowanych budynkami i budowlami, w części w jakiej te budynki i budowle zostały wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o mniej niż 2 lata, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, w związku z powyższym do przedmiotowej dostawy będzie mieć zastosowania wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Z kolei, w kwestii dostawy budynków, w części w jakiej zostały one wydane najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie ponad dwóch lat przed planowaną transakcją, przy czym w terminie krótszym niż 2 lata od planowanej daty zbycia tych budynków zostały dokonane nakłady na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości tych budynków, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło ponownie w momencie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej tych budynków, tj. w terminie krótszym niż 2 lata przed datą planowanej sprzedaży. Zatem, także w tej sytuacji będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a opisaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Również dostawa działki zabudowanej budowlami, które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tych nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż przedmiotowe nieruchomości zostały wybudowane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i po wybudowaniu nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Jednakże przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tych dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę budynków i budowli, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał. Zatem, w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Z uwagi na fakt, że warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie, zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy determinujący zastosowanie tego zwolnienia od podatku.

Zatem, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z lit. b tego przepisu stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy zauważyć, że, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W przedmiotowym przypadku ta sytuacja nie miała miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nakłady poniesione na ulepszenia budynków w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, zostały dokonane przed upływem 2 lat od daty planowanej dostawy tych nieruchomości.

Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są ww. budynki i budowle również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.