IPPP3/443-1054/10-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług doradczych na rzecz ambasady RP w (kraju trzecim) - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług doradczych na rzecz ambasady RP w (kraju trzecim).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła umowę z ambasadą RP w (kraju trzecim) na świadczenie usług doradztwa strategicznego w zakresie opiniowania, konsultacji wykonawczych i sprawdzenia jakości systemów teletechnicznych dla budynku nowej siedziby. Wynikające z umowy obowiązki Spółki obejmują w szczególności:

Spółka wkrótce rozpocznie realizację umowy i będzie w związku z tym wystawiała faktury i osiągała przychody.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz ambasady RP w (kraju trzecim) i wynikające stąd konsekwencje dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawową kwestią, zdaniem Spółki, dla określenia obowiązków podatkowych w podatku VAT w zakresie świadczenia usług, jest ustalenie miejsca świadczenia usługi.

Zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca świadczenia usług:

Od powyższej zasady istnieją wyjątki mające zastosowanie do stanów faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku, zdefiniowane w:

* art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości - dotyczy pytania nr 1;

* art. 28l ustawy o VAT, obejmujący m.in. usługi doradcze, które świadczone na rzecz każdego podmiotu posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty zawsze są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy - dotyczy pytania nr 2.

Ad. 1

Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z ambasadą RP w (kraju trzecim) są usługi doradztwa strategicznego w zakresie opiniowania, konsultacji wykonawczych i sprawdzenia jakości systemów teletechnicznych dla budynku nowej siedziby ambasady. Systemy teletechniczne z samej swojej istoty są związane z nieruchomością, Spółka świadczy usługi doradcze dotyczące tych systemów, tak więc usługi te również są związane z nieruchomością.

Budynek Ambasady RP, którego dotyczą usługi, znajduje się w (kraju trzecim). Ponieważ jedynym kryterium ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, jest miejsce położenia tej nieruchomości, w przedmiotowej sytuacji będzie to (kraj trzeci). Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2

Dla świadczonych na rzecz ambasady RP w (kraju trzecim) usług doradczych, nie będących usługami związanymi z nieruchomościami, należy rozważyć zastosowanie zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia usług lub szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usług m.in. dla usług doradczych, określonego w art. 28l ustawy o VAT.

Jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów, dla określenia miejsca świadczenia, a w konsekwencji również opodatkowania usługi, trzeba rozpoznać status usługobiorcy. Z uwagi na logiczną konstrukcję przepisów w pierwszej kolejności w przedmiotowej sytuacji należy ustalić miejsce siedziby usługobiorcy.

Ambasada RP w (kraju trzecim) jest niewątpliwie podmiotem polskim, powołanym przez polskie organy i podlega jurysdykcji prawa polskiego, jest również rezydentem polskim w myśl przepisów prawa dewizowego. Jednakże w myśl polskich przepisów siedzibą ambasady nie jest terytorium Polski.

Ambasada, jako placówka dyplomatyczna, jest zgodnie z przepisami ustawy o służbie zagranicznej podmiotem mającym siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego punktu widzenia krajem siedziby ambasady RP w (kraju trzecim) będzie zatem ten kraj.

Zważywszy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią szczególnych zasad ustalania miejsca siedziby dla polskich placówek dyplomatycznych, a budynek ambasady fizycznie znajduje się na terenie (kraju trzeciego), placówka tam prowadzi swoją działalność, tam też znajduje się ośrodek decyzyjny ambasady i miejsce zatrudnienia pracowników, należy uznać, że (kraj trzeci) jest faktycznym miejscem siedziby ambasady również w aspekcie przepisów podatkowych.

Kolejną kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przy ustalaniu miejsca świadczenia usług dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT jest ustalenie, czy odbiorca usługi jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy na szeroki zakres powołanej definicji, w myśl której podatnikami są osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku VAT lub innego podatku o podobnym charakterze (w państwach, w których nie funkcjonuje system VAT), nawet jeżeli prowadzona przez nich działalność nie podlega opodatkowaniu VAT, należy uznać, że ambasada RP, jako zorganizowany podmiot prawa, prowadzący określoną działalność i zatrudniający pracowników, jest podatnikiem.

Jednak nawet gdyby status ambasady RP w (kraju trzecim) jako podatnika, w rozumieniu ustawy o VAT, budził wątpliwości to zważywszy, że miejscem Jej siedziby jest (kraj trzeci), dla ustalenia miejsca świadczenia usług doradczych zastosowanie będzie miał przepis art. 28l ustawy o VAT, w myśl którego dla tego typu usług, świadczonych dla podmiotu nie będącego podatnikiem, a mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy.

Reasumując, w przypadku usług doradczych świadczonych na rzecz ambasady RP w (kraju trzecim), miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli (kraj trzeci). Usługi te w Polsce nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nim nie jest.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem wniosku jest, jak wskazał Pytający, zdarzenie przyszłe, niniejszego rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 (w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c znowelizowanej ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy. Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n znowelizowanej ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Ad. pytanie 1

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz, gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (polska spółka) prowadzący działalność gospodarczą będzie świadczył usługi w zakresie doradztwa strategicznego w zakresie opiniowania, konsultacji wykonawczych i sprawdzenia jakości systemów teletechnicznych dla budynku nowej siedziby ambasady RP w (kraju tzrecim).

Zatem, stosownie do cyt. art. 28e ustawy, miejscem opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz ambasady RP, mającej siedzibę w (kraju trzecim), usługi doradztwa strategicznego związanej z przedmiotową nieruchomością (budynkiem ambasady), będzie terytorium (kraju trzeciego), gdzie nieruchomość ta jest położona.

Ad. pytanie 2

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza świadczyć również inne usługi doradcze, niezwiązane z nieruchomością, na rzecz ambasady RP mającej siedzibę w (kraju trzecim).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług doradczych na rzecz ambasady RP, należy wziąć pod uwagę, iż ambasada stanowi stałą misję dyplomatyczną poza terytorium kraju. Ambasada Rzeczypospolitej Polskiej w (kraju trzecim) jest placówką zagraniczną RP powołaną w celach dyplomatycznych, posiadającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm.)

Należy zauważyć, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług podatnikiem jest również, zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, która jest zidentyfikowana na terytorium Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Pojęcie osoby prawnej, o której mowa w ww. przepisach, jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem ambasada, jako osoba prawna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie jest podmiotem zidentyfikowanym do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej (tj. zarejestrowanym jako podatnik VAT lub VAT UE), nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w cyt. art. 28a ustawy.

Sposób określenia miejsca świadczenia usług w przypadku, gdy usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ustawy o VAT, reguluje art. 28c ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Natomiast stosownie do art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, m.in. usług doradczych, inżynierskich, prawniczych księgowych oraz usług podobnych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zatem w niniejszej sprawie, w oparciu o cyt. przepis art. 28l ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, będzie terytorium państwa trzeciego, gdzie usługobiorca - ambasada RP - posiada swoją siedzibę.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług będzie terytorium państwa trzeciego, odpowiednio na podstawie art. 28e ustawy, w przypadku usług doradztwa strategicznego w zakresie opiniowania, konsultacji wykonawczych i sprawdzenia jakości systemów teletechnicznych świadczonych dla budynku nowej siedziby Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w (kraju trzecim), oraz na podstawie art. 28l ustawy, w przypadku usług doradczych, które nie są związane z nieruchomością, świadczonych na rzecz Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w (kraju trzecim), niebędącej podatnikiem, mającej siedzibę na terytorium kraju trzeciego. Tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.