IPPP3/443-1052/12-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sp. z o.o. jest T oraz jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego (Gmina Miasta posiada 100% udziałów Spółki). Spółka administruje nieruchomościami Gminy Miasta i Skarbu Państwa na podstawie umowy o administrowanie oraz nieruchomościami wspólnot mieszkaniowych na podstawie oddzielnych umów zawartych z każdą ze wspólnot, administruje także własnymi budynkami mieszkalnymi oraz wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w zasobach własnych. Spółka prowadzi remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu oraz prowadzi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka w ramach prowadzonej ww. działalności wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z VAT, przy czym wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosi w 2012 r. tylko 18%.

Spółka administruje budynkami mieszkalnymi m.in. budynkiem przy ul. 48, który jest usytuowany na wspólnej działce z budynkiem (nie administrowanym przez Spółkę) użytkowanym przez Teatr jako pracownia stolarska. Z uwagi na brak możliwości rozdziału instalacji wodo-kanalizacyjnej bez kompleksowej przebudowy Wodociągi dostarczają wodę do obydwu budynków i obciążają kosztami jedną fakturą wystawianą w imieniu Gminy Miasta na administratora Spółka z o.o., zgodnie z odczytem z wodomierza głównego zamontowanego w budynku S. Na wystawionej przez Wodociągi Fakturze stosowana jest stawka VAT 8%. Ze względu na brak możliwości rozdziału Instalacji wodno-kanalizacyjnej spisano porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków pomiędzy Administratorem, a Teatrem "Porozumienie zawiera następujące zapisy:

Całkowity koszt zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków dla wszystkich odbiorców tych budynków (w tym również obcego budynku użytkowanego przez Teatr korzystającego zwody z tego przyłącza) ustalony i rozliczany jest w oparciu o koszty zużycia wody i odprowadzenia ścieków wynikające z odczytów wodomierza głównego zamontowanego w administrowanym przez Spółkę budynku S 48 za okres 12 miesięcy roku.

Teatr zgodnie z porozumieniem zobowiązany jest płacić miesięczne zaliczkowe opłaty za zimną wodę i ścieki według wskazań zamontowanego dodatkowo podwodomierza na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Na każdej fakturze dotyczącej rozliczenia kosztów Spółka stosuje opłatę za dokonywanie rozliczenia. Opłaty pobierane w formie zaliczek zostają ostatecznie rozliczone po zakończeniu roku kalendarzowego. Różnica wynikająca z rocznych kosztów wg obciążeń Wodociągów oraz dokonanych zaliczkowych naliczeń dla użytkowników administrowanych przez Spółkę lokali oraz budynku użytkowanego przez Teatr zostanie rozliczona proporcjonalnie do dokonanych naliczeń.

Oprócz opłat za zużycie wody i odprowadzenie Ścieków korzystający z przyłącza zobowiązany będzie do pokrywania kosztów bieżących napraw i awarii instalacji doprowadzającej zimną wodę i odprowadzającą ścieki ustalanych proporcjonalnie do naliczeń za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przyjmując jako usługę podstawową-usługę rozliczenia wody, przy stosowanej opłacie za tą usługę ze stawką VAT 23% (zgodnie z omówionym porozumieniem), zastosowano do tej usługi stawkę VAT 23%, a nie stawkę VAT 8% jak przy refakturach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosując opłatę za dokonywanie rozliczenia wody i ścieków Spółka uznała, iż świadczenie zasadnicze to czynność polegająca na rozliczeniu wody, która jest opodatkowana stawką VAT 23%. W związku z tym do stawek za wodę i ścieki zastosowano taką samą stawkę podatku VAT jak do czynności podstawowej tj. 23% VAT. Zgodnie z zawartym porozumieniem w umownych okresach rozliczeniowych (kwartalnych) Sp. z o.o. dokonuje odczytu wody z wodomierza (podlicznika wodomierza głównego) zamontowanego w budynku Teatru, i wystawia fakturę VAT za rozliczenie wody i ścieków ze stawką 23% i za zużycie wody i ścieków również 23%. Po zakończeniu roku kalendarzowego następuje rozliczenie kosztów za rok kalendarzowy na podstawie faktur za wodę i ścieki otrzymanych od dostawcy wg stanu licznika głównego zamieszczonego w budynku przy ul. S 8 poprzez wystawienie ostatecznej faktury rozliczeniowej. Rozliczenie roczne związane jest z m.in. z różnicami związanymi z naturalnymi ubytkami wody, różnymi datami odczytu stanów wodomierzy przez Wodociągi i SP z o.o. oraz różnicami wynikającymi ze skali dokładności urządzeń pomiarowych. Sp. z o.o. podjęła się realizacji usługi rozliczenia wody na budynki odpłatnie i również dokonuje odsprzedaży wody i ścieków zużytej przez Teatr, nie doliczając marży. Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem dostawy wody na potrzeby nieruchomości, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży i stanowią element cenotwórczy. Wobec tego przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych usług. Dlatego zastosowano stawkę jednolitą dla całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W tym miejscu wskazać należy, iż w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku wysokości 8%, w poz. 140-144 wymienione zostały:

* usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),

* usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0),

* usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) (przy czym ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania),

* usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1),

* usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.2).

Zatem powyższe usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 8%.

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z daną usługą, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Według treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika iż Spółka administruje nieruchomościami Gminy i Skarbu Państwa na podstawie umowy o administrowanie oraz nieruchomościami wspólnot mieszkaniowych na podstawie oddzielnych umów zawartych z każdą ze wspólnot, administruje także własnymi budynkami mieszkalnymi oraz wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w zasobach własnych. Spółka w ramach prowadzonej ww. działalności wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z VAT, przy czym wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosi w 2012 r. tylko 18%.

Spółka administruje budynkami mieszkalnymi m.in. budynkiem, który jest usytuowany na wspólnej działce z budynkiem nie administrowanym przez Spółkę a użytkowanym przez Teatr jako pracownia stolarska. Z uwagi na brak możliwości rozdziału instalacji wodo-kanalizacyjnej bez kompleksowej przebudowy Wodociągi dostarczają wodę do obydwu budynków i obciążają kosztami jedną fakturą wystawianą w imieniu Gminy na administratora tj. Spółkę zgodnie z odczytem z wodomierza głównego zamontowanego w tym budynku. Na wystawionej przez Wodociągi Fakturze stosowana jest stawka VAT 8%. Ze względu na brak możliwości rozdziału Instalacji wodno-kanalizacyjnej spisano porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków pomiędzy Administratorem, a Teatrem. Porozumienie to zawiera m.in. zapis który mówi że do każdej faktury dotyczącej rozliczenia kosztów Spółka będzie doliczała opłatę za dokonanie rozliczenia w wysokości 5,50 zł netto + obowiązujący podatek VAT. Całkowity koszt zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków dla wszystkich odbiorców tych budynków (w tym również obcego budynku użytkowanego przez Teatr korzystającego z wody z tego przyłącza) ustalony i rozliczany jest w oparciu o koszty zużycia wody i odprowadzenia ścieków wynikające z odczytów wodomierza głównego zamontowanego w administrowanym przez Spółkę budynku za okres 12 miesięcy roku. Wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii stawki podatku, jaką należy zastosować dla świadczonej usługi.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż kwoty opłat za zużycie wody i odprowadzenie ścieków, którymi wnioskodawca obciąża "Teatr" pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem zawartego porozumienia stanowiącego o rozliczeniu kosztów w zakresie zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków.

Porozumienie, jakie Wnioskodawca zawarł wskazuje iż Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na rozliczeniu wody, przy stosowanej opłacie za tą usługę, tym samym usługa jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz Teatru nie jest tożsama z usługą jaką Wnioskodawca nabywa, jest to usługa złożona polegająca na rozliczeniu wody na rzecz kontrahenta w związku z tą usługą Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży wody i ścieków zużytej przez kontrahenta. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku z jaką należy opodatkować świadczone usługi.

W tym miejscu należy wskazać, by dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano powyżej z art. 8 ust. 2a ustawy wynika, iż podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług złożonych, gdzie usługą główną jest odsprzedaż usługi rozprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, bowiem to ta usługa determinuje zaistnienie usługi pobocznej, jaką jest usługa rozliczenia wody. Usługa polegająca na rozliczeniu wody jest usługą konieczną przy świadczeniu usługi głównej, jaką jest rozprowadzenie wody i odprowadzenia ścieków będących przedmiotem odsprzedaży.

Analizując powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczona przez Niego usługa jest usługą kompleksową gdyż składa się ona z kilku świadczeń uzupełniających się wzajemnie, których nie należy rozdzielać w sposób sztuczny, jednakże usługą główną nie jest usługa rozliczania zużycia wody jak wskazuje Wnioskodawca, bowiem jak już nadmieniono powyżej usługa ta nie zaistniałaby bez wyświadczenia usługi polegającej na rozprowadzeniu wody i odprowadzeniu ścieków tym samym to ta usługa jest usługą dominującą.

Reasumując Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług kompleksowych polegających na odsprzedaży usług rozprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków wraz z usługą uzupełniającą jaką jest rozliczanie zużycia wody. W związku, z czym Wnioskodawca winien wystawić fakturę na przedmiotowe usługi kompleksowe z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi podstawowej tj. 8% w związku z poz. 140-144 załącznika nr 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.