IPPP3/443-1042/12-3/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 90 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 1-6 - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 90 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 1-6.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP, który został uzyskany przez Gminę na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2010 r. Natomiast potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 2 sierpnia 2010 r. Do września 2010 r. jedynie Urząd Gminy (dalej także jako: "Urząd") zarejestrowany był jako podatnik od towarów i usług (dalej także jako: "VAT"). Jednocześnie z rejestracją Gminy dla celów VAT nastąpiło również wyrejestrowanie Urzędu.

Zarejestrowanie Gminy dla celów VAT przy jednoczesnym wyrejestrowaniu Urzędu było w opinii Gminy prawidłowe, gdyż to ona, a nie Urząd Gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie otrzymanej przez Gminę w tym zakresie (sygn. IPPP2-443-I295/11-3/AK z dnia 8 lutego 2012 r.). Organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, aprobując jednocześnie stanowisko Gminy, twierdzącej między innymi, że:

* Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiednich deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy (dalej jako: "Urząd");

* Gmina będzie miała prawo wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur złożonych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd;

* Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

* Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania:

* Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

* nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, bez konieczności korygowania takiej faktury.

W marcu 2010 r. miała miejsce zamiana gruntów pomiędzy Gminą a firmą W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka").

Zamiana gruntów została zrealizowana na podstawie Umowy Zamiany zawartej w Akcie Notarialnym z dnia 24 marca 2010 r. Gmina, jako właściciel niezabudowanej nieruchomości w Ł. stanowiącej działkę nr 192/I o obszarze 4.300 m^2, dokonała zamiany ze Spółką - właścicielem niezabudowanej nieruchomości w Ł. stanowiącej działkę nr 190/2 o obszarze 1 ha 230 m^2. Jak stanowi Umowa Zamiany, zgodnie z wyciągiem z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkowa działki o nr 192/I należącej do Gminy wynosiła wówczas 1.264.200 zł, natomiast wartość rynkowa działki o nr 190/2 należącej do Spółki wynosiła 1.377.600 zł.

Co więcej, w Umowie Zamiany zawarto zapisy, iż (i) strony umowy nie dokonują żadnych dopłat oraz (ii) umowa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%, przy czym strony zobowiązane są wystawić i doręczyć sobie nawzajem w terminie 7 dni od dnia sporządzenia aktu notarialnego faktury VAT z tytułu dokonanej zamiany.

W konsekwencji powyższego, Gmina wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr 263/03/10 z dnia 30 marca 2010 r. na kwotę brutto 1.542.324 zł (1.264.200 zł netto + 278.124 zł VAT). W dniu 1 kwietnia 2010 r. Gmina otrzymała od Spółki fakturę VAT nr...../000 z dnia 31 marca 2010 r. na takie same kwoty, tj. na kwotę brutto 1.542.324 zł (1.264.200 zł netto + 278.124 zł VAT).

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 8 maja 2002 r. w sprawie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego części wsi Ł. w gminie L., działka nr 190/2 usytuowana jest w części na obszarze o przeznaczeniu pod gminną infrastrukturę techniczną, w tym z zakresu ochrony środowiska (oczyszczalni ścieków), oznaczonym na rysunku planu symbolem NO, a w części w liniach rozgraniczających projektowanej drogi lokalnej. Działka nr 192/1 znajduje się zaś na terenie o symbolu UPST - tereny wytwórczości, składów, przemysłu, przetwórstwa rolnego i usług, w tym usług komunikacyjnych. Oznacza to, że obydwie działki mają status budowlany.

Gmina wyjaśnia, iż nabyła działkę nr 190/2 od Spółki z zamiarem wybudowania na jej terenie oczyszczalni ścieków. Gmina planuje również zmodyfikować przebieg projektowanej drogi lokalnej tak, aby nie stanowiła przeszkody w budowie oczyszczalni. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, czy trasa projektowanej drogi będzie przechodzić przez teren działki nr 190/2. W konsekwencji, nie wyklucza możliwości, że w przyszłości część nabytej przez Gminę działki zostanie wykorzystana pod budowę drogi.

Gmina pragnie nadmienić, iż przeprowadza szereg inwestycji, w rezultacie których budowana jest infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura"). Realizując przedmiotowe inwestycje (w tym m.in. budowa oczyszczalni i stacji uzdatniania wody), Gmina występuje w charakterze inwestora.

W ramach struktury organizacyjnej podmiotem odpowiedzialnym za Infrastrukturę jest Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z. o.o. (dalej: "LPK"), którego Gmina jest jedynym udziałowcem. LPK jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. W konsekwencji, sprzedaż ww. usług dla celów podatku VAT jest rozliczana przez LPK.

Co do zasady, od 2010 r. Gmina udostępnia wybudowaną Infrastrukturę LPK w formie odpłatnej dzierżawy. Objęcie dzierżawą poszczególnych odcinków Infrastruktury dokonuje się poprzez podpisanie przez Gminę i LPK kolejnego aneksu do Umowy Dzierżawy Urządzeń i Obiektów Wodociągowo-Kanalizacyjnych zawartej 5 stycznia 2010 r. W następnym kroku Infrastruktura jest przekazywana w formie aportu do LPK.

W niektórych sytuacjach Gmina od razu przekazuje aportem odcinki Infrastruktury do LPK, nie udostępniając ich wcześniej w formie dzierżawy. Dzieje się tak wtedy, gdy oddanie do użytkowania danych odcinków Infrastruktury ma miejsce w tym samym roku co ich aport do LPK. Aport środków trwałych podlega w tym przypadku opodatkowaniu VAT i czynność ta jest co do zasady dokumentowana fakturą VAT oraz rozliczana przez Gminę dla celów podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej LPK, która w 100% stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po wybudowaniu oczyszczalni ścieków w Ł., Gmina planuje wnieść wybudowaną oczyszczalnię wraz z gruntem (na którym będzie posadowiona) aportem do LPK. W zamian Gmina uzyska wynagrodzenie w postaci udziałów w LPK. W sytuacji, gdy aport będzie mógł nastąpić dopiero w roku następującym po roku oddania oczyszczalni do użytkowania, Gmina wydzierżawi ją LPK jeszcze w roku oddania do użytkowania, a następnie dokona aportu oczyszczalni do LPK.

Wybudowana oczyszczalnia będzie więc nieprzerwanie wykorzystywana w działalności gospodarczej najpierw Gminy, później LPK, opodatkowanej podatkiem VAT.

Gmina pragnie dodać, iż w okresie, w którym dokonano zamiany działek zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd. Urząd, w związku z wystawioną fakturą VAT ujął w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. i wpłacił z tytułu zamiany przedmiotowych działek podatek należny w wysokości 278.124 zł. Jednakże podatek naliczony wykazany na fakturze otrzymanej od spółki W. Sp. z o.o. nie został odliczony przez Urząd.

Zgodnie z wcześniejszą uchwałą dotyczącą ustalenia wydatków w budżecie Gminy na 2010 r. wydatki poniesione przez Gminę na zakup gruntu pod oczyszczalnię ścieków w Ł. (w wysokości nieodliczonego podatku VAT) zostały zaliczone przez Gminę do wydatków inwestycyjnych roku 2010 i ujęte w dziale 010 (Rolnictwo i łowiectwo) rozdział 01010 (Infrastruktura wodociągowa i sanitacyjna wsi) 6060 (Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych) tzw. klasyfikacji budżetowej określonej zgodnie z obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 38, poz. 207). Ponadto, zgodnie ze Sprawozdaniem Rzeczowo-Finansowym za rok 2010 Referatu Przygotowania i Realizacji Inwestycji (pkt VII) ze stycznia 2011 r. środki związane z zapłatą podatku VAT od transakcji zamiany ww. działek zostały wykazane w pkt VII ww. Sprawozdania jako środki na "Zakup gruntów pod oczyszczalnię ścieków".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Gmina zdecyduje się w przyszłości wykorzystać część działki nr 190/2 do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. budowa drogi lokalnej), Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr 190/2, o której mowa w art. 90 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 1-6.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji, gdy zdecyduje się w przyszłości wykorzystać część działki nr 190/2 do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. budowa drogi lokalnej), nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr 190/2, o której mowa w art. 90 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 1-6.

Działalność opodatkowana VAT i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nabyła działkę nr 190/2 od Spółki z zamiarem wykorzystania jej do działalności Gminy opodatkowanej VAT (wybudowanie oczyszczalni ścieków i przekazanie jej w formie aportu/odpłatnej dzierżawy do LPK). Gmina planuje również zmodyfikować przebieg projektowanej drogi lokalnej tak, aby nie stanowiła przeszkody w budowie oczyszczalni. Gmina nie może wykluczyć sytuacji, w której trasa projektowanej drogi będzie przechodzić przez teren działki nr 190/2. Jednocześnie, Gmina nie jest wstanie określić, jaką cześć działki zajmie projektowana droga.

Ewentualna budowa drogi będzie realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego i w ocenie Gminy czynność ta nie będzie objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji możliwe jest, że w przyszłości zmieni się sposób wykorzystania działki nr 190/2. Decydując się na budowę drogi na terenie działki, Gmina będzie wykorzystywała działkę nie tylko do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ale również do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Konsekwencje zmiany sposobu wykorzystania towarów i usług reguluje między innymi art. 90 ust. 7, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy miał prawo odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT. Stosownie do art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności. w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego i jego korekty w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 u.p.t.u.").

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/I0, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądzi Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Brak obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatku Gminy związanego z nabyciem działki nr 190/2

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy wydatek poniesiony przez Gminę na nabycie działki nr 190/2 będzie związany jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W rezultacie, Gmina nie będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 7. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Aspekt neutralności podatkowej został poruszony miedzy innymi we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "w konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ewentualnego wykorzystania działki nr 190/2 do działalności Gminy opodatkowanej VAT (budowa oczyszczalni i przekazanie jej w drodze aportu/odpłatnej dzierżawy do LPK) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (budowa drogi), Gmina będzie miała nadal prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkiem Gminy na nabycie działki nr 190/2, o której mowa w art. 90 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 1-6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, dotyczącym korekty kwoty podatku naliczonego:

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonał zamiany gruntów na podstawie Umowy Zamiany zawartej w Akcie Notarialnym z dnia 24 marca 2010 r. Gmina, jako właściciel niezabudowanej nieruchomości w Ł. stanowiącej działkę nr 192/I o obszarze 4.300 m², dokonała zamiany ze Spółką - właścicielem niezabudowanej nieruchomości w Ł. stanowiącej działkę nr 190/2 o obszarze 1 ha 230 m². Jak stanowi Umowa Zamiany, zgodnie z wyciągiem z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkowa działki o nr 192/I należącej do Gminy wynosiła wówczas 1.264.200 zł, natomiast wartość rynkowa działki o nr 190/2 należącej do Spółki wynosiła 1.377.600 zł.

W konsekwencji powyższego, Gmina wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr 263/03/10 z dnia 30 marca 2010 r. na kwotę brutto 1.542.324 zł (1.264.200 zł netto + 278.124 zł VAT). W dniu 1 kwietnia 2010 r. Gmina otrzymała od Spółki fakturę VAT nr 865/09/000 z dnia 31 marca 2010 r. na takie same kwoty, tj. na kwotę brutto 1.542.324 zł (1.264.200 zł netto + 278.124 zł VAT).

Gmina wyjaśniła, iż nabyła działkę nr 190/2 od Spółki z zamiarem wybudowania na jej terenie oczyszczalni ścieków. Gmina planuje również zmodyfikować przebieg projektowanej drogi lokalnej tak, aby nie stanowiła przeszkody w budowie oczyszczalni. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, czy trasa projektowanej drogi będzie przechodzić przez teren działki nr 190/2. W konsekwencji, nie wyklucza możliwości, że w przyszłości część nabytej przez Gminę działki zostanie wykorzystana pod budowę drogi.

Wybudowana oczyszczalnia będzie więc nieprzerwanie wykorzystywana w działalności gospodarczej najpierw Gminy, później LPK, opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie nabycia działki Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku związanego z jej nabyciem z uwagi na to, że celem jej nabycia było jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca zgodnie z opisem zamierza dokonać odliczenia całości podatku związanego z nabyciem tej działki, z uwagi na związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi, poprzez korektę deklaracji za okres w którym dokonano zakupu.

Jednakże w przypadku gdy część nabytej przez Gminę działki zostanie wykorzystana pod budowę drogi, to zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej części działki, która zostanie przekazana na budowę drogi. W tej części więc nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionego towaru (działki) od której Wnioskodawca odliczy pierwotnie całość podatku naliczonego.

W związku z tym w opisanej sytuacji, nastąpi zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (działki), o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdyż nastąpi zmiana przeznaczenia części działki na zmodyfikowanie przebiegu projektowanej drogi lokalnej tak, aby nie stanowiła przeszkody w budowie oczyszczalni. Powyższa zmiana przeznaczenia części działki niewątpliwie więc nastąpi przed oddaniem oczyszczalni do użytkowania, co spełnia warunki korekty odliczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy.

W opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania cytowane przez Wnioskodawcę przepisy art. 90 ust. 1 do 3 ustawy dotyczące częściowego odliczenia podatku z uwagi na to, że zakupy są wykorzystane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, o których mowa z uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem stosowania struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT natomiast w przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięcia stanowią art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczące innych kwestii niż poruszone w cytowanych rozstrzygnięciu NSA.

Również pozostałe cytowane przez Wnioskodawcę wyroki: NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08, I FSK 904/08, z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08 oraz z 8 kwietnia 2011 r. I FSK 659/10 dotyczą innych przepisów niż mające zastosowanie w sprawie niniejszej przepisy art. 91 ustawy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga bowiem o prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji jednoznacznie wynika, że pierwotnie zakup działki miał służyć jedynie wykonywaniu czynności opodatkowanych i na tle tak przedstawionego zdarzenia zostały wydane interpretacje dla Wnioskodawcy.

W zaistniałej i opisanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 8 ustawy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia części działki pierwotnie przeznaczonej do wykonywania czynności jedynie opodatkowanych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku dokonania stosownej korekty odliczenia w związku ze zmianą w przyszłości przeznaczenia części działki do czynności niepodlegającej opodatkowaniu należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.