IPPP3/443-1042/11-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów

W dniu 28 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada tytuł prawny do pomieszczeń, w których zlokalizowane są centra handlowe - jest ich właścicielem lub najemcą. Część powierzchni w tych centrach przeznaczona jest na własne supermarkety/hipermarkety Spółki, część natomiast jest wynajmowana (podnajmowana) przez Spółkę innym podmiotom.

Spółka, jako podmiot posiadający tytułu prawny do centrum handlowego, ponosi koszty związane ze zużyciem tzw. mediów dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Obejmują one opłaty za: energię elektryczną, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości, itp. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, tj.:

* energia elektryczna - 23%"

* dostawa gazu - 23°

* usługi telekomunikacyjne - 23%,

* dostawa wody - 8%

* odprowadzanie ścieków - 8%

* wywóz nieczystości - 8%.

Spółka wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się na terenie centrum handlowego. Najemcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami określone są w umowach najmu, które regulują m.in. wysokość czynszu, zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia "mediów" w odniesieniu do danego lokalu oraz zasady ponoszenia wspólnych kosztów działalności centrum.

Zgodnie z umową, rozliczenia z tytułu czynszu najmu, dostawy mediów oraz obciążenia z tytułu kosztów wspólnych działalności centrum są rozliczane za okresy miesięczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz najemców. Każdy z najemców zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z lokalu handlowo-użytkowego w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników zainstalowanych w danym lokalu, a jeśli w danym lokalu nie są one zainstalowane - w wysokości oszacowanej przez Spółkę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej lokalu w całkowitej powierzchni użytkowej centrum handlowego.

Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu zużycia mediów dotyczących każdego lokalu oraz wspólne koszty działalności centrum są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest refakturowanie przez Spółkę na najemców kosztów dotyczących tzw. mediów (takich jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.) według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wystawiając na najemców faktury za tzw. media (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.) powinna Ona stosować stawki VAT właściwe dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Sposób, w jaki rozliczane są przez Spółkę koszty dostawy mediów w analizowanej sytuacji, jest określany w praktyce powszechnie jako tzw. refakturowanie. Sens ekonomiczny tego typu transakcji polega na tym, że Spółka jest obciążana kosztami mediów przez ich dostawcę (np. operatora telekomunikacyjnego, zakład energetyczny, przedsiębiorstwo wodociągów i kanalizacji itp.), ponieważ jako podmiot posiadający tytułu prawny do budynku lub jego części (tu: centrum handlowego) ma zawartą umowę z tym podmiotem. Natomiast faktycznym beneficjentem świadczenia dostawcy jest najemca użytkujący lokal. Spółka działa w tym przypadku w imieniu własnym (jako strona umów z dostawcami mediów), ale na rzecz beneficjentów korzystających ze świadczonych usług (najemców). Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo, że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

Od kwietnia 2011 r. traktowanie takiej procedury dla potrzeb VAT zostało wyraźnie uregulowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Cytowany przepis został wprowadzony do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011 r. i stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WIE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, iż wprowadzenie tego przepisu w ustawie o VAT było jedynie doprecyzowaniem obowiązujących wcześnej przepisów (co potwierdzono w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów do projektu zmian), analogiczny efekt wywoływał bowiem obowiązujący już wcześniej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT ("w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku").

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest na gruncie przepisów ustawy o VAT z jednej strony jako usługobiorca, a jednocześnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle przytoczonego przepisu przeniesienie ciężaru kosztów danej usługi na inny podmiot, nie może być zatem w inny sposób potraktowane, niż jako nabycie i świadczenie dokładnie tej samej usługi.

Konsekwencją takiego traktowania refakturowania dla potrzeb rozliczeń VAT jest wystawienie faktury przez faktycznego usługodawcę na podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi oraz przez ten podmiot na faktycznego usługobiorcę. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy wskazać, że zastosowanie konstrukcji refakturowania możliwe jest w zasadzie w odniesieniu do każdej usługi, niezależnie od tego, czy mieści się ona w przedmiocie działalności podmiotu refakturującego. Potwierdza to doktryna o orzecznictwo, np. w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego stwierdzono: "przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet, jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych)" (A. Bartosiewicz. R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, komentarz do art. 8 ustawy o VAT). Wśród orzeczeń sądowych potwierdzających to stanowisko, można przykładowo wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 728/08, w którym sąd uznał, że: "brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania."

Zdaniem Spółki, zarówno przytoczone powyżej przepisy prawa, jak też komentarze i orzeczenia, potwierdzają Jej uprawnienie w przedstawionym stanie faktycznym do refakturowania kosztów mediów na rzecz najemców (zarejestrowanych podatników VAT), co wiąże się z obowiązkiem wystawienia przez Spółkę faktur VAT.

Zgodnie z treścią umów najmu zawartych przez Spółkę z najemcami, są oni zobowiązani do pokrycia kosztów mediów stosownie do wskazań indywidualnych liczników, bądź w wysokości oszacowanej przez Spółkę na podstawie określonego klucza. Należy zaznaczyć, że koszty te najemcy ponoszą niezależnie od uiszczanego wynagrodzenia z tytułu najmu w postaci czynszu oraz wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego, które wymienione zostały w umowie.

Koszty refakturowania na najemców mediów są więc odrębnymi i niezależnymi od usług najmu świadczeniami. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie Spółka występuje jako nabywca i świadczący daną usługę. Zatem każda z refakturowanych usług powinna być opodatkowana zgodnie z właściwą dla niej stawką.

Stanowisko takie znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z 8 czerwca 2010 r. (I SA/Kr 346/10) WSA w Krakowie stwierdził, iż: "świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez podatnika najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, ze do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, ze te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy".

Stanowisko to uzasadnia brzmienie obowiązujących przepisów dotyczących regulacji umowy najmu na gruncie prawa prywatnego. Należy sięgnąć do nich z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu.

Definicja umowy najmu została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: k.c.). Jak wynika z treści art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej wysokości.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy zaznaczyć, iż zgodnie z zawartymi umowami najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu, który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego. Odrębnym świadczeniem jest natomiast obowiązek pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych z korzystaniem przez nich z mediów. Te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, w związku z czym usługi te nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu, co w rezultacie prowadzi do wniosku, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla danej usługi.

Wobec powyższego, skoro zgodnie z intencją stron świadczenia objęte refakturowaniem są odrębnymi świadczeniami od samej usługi najmu, powinny być również odrębnie traktowane na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, poszczególne usługi/towary wchodzące w skład "mediów" (czyli np. energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.), powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich stawkami VAT, na podstawie art. 41 ustawy o VAT, który uzależnia stawki podatku od rodzaju danego towaru lub usługi, tj.:

* energia elektryczna - 23%

* dostawa gazu - 23%

* usługi telekomunikacyjne - 23%

* dostawa wody - 8%

* odprowadzanie ścieków - 8%

* wywóz nieczystości - 8%.

Stanowisko Spółki o prawidłowości zastosowania przy refakturowaniu mediów stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru będącego przedmiotem "odsprzedaży" potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności dotyczących analogicznego stanu faktycznego, tj. obciążenia najemców przez właściciela budynku kosztami mediów.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG, wskazał, że:

"Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców, z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń".

Ten sam organ, w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPP1-443-2020/08-2/JB, wskazał, że:

"Faktura dla najemcy za media powinna być wystawiona ze stawką właściwą dla danej usługi. Energia elektryczna 22%, dostawa wody z wodociągu 7%. W przypadku refakturowania mediów najemca jest obciążany za nabycie określonej usługi. Wynajmujący jest tutaj osobą pośredniczącą pomiędzy dostawcą usługi i jej ostatecznym odbiorcą."

Stanowisko to potwierdzają również następujące interpretacje organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3-443-231/10-2/JF,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-841/09-4/AP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-136/09-2/JL,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2008 r., sygn. IPPP1-443-1494/08-5/JF,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2008 r. sygn. ILPP2/443-396/08-3/EN,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2008 r., sygn. IPPP1-443-2020/08-2/JB,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. ITPP2/443-250B/08/RS.

Reasumując, przytoczone powyżej przepisy, jak również poglądy doktryny i orzeczenia, wskazują bezspornie na to, że Spółka refakturując na najemców lokali użytkowych koszty mediów (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp) powinna opodatkować poszczególne świadczenia według stawki VAT właściwej dla danej usługi/towaru będących przedmiotem "refakturowania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w zakresie obciążania najemców kosztami mediów takich jak koszty energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości - oraz za prawidłowe - w części dotyczącej kosztów usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do brzmienia art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Podkreślić trzeba, iż Trybunał Sprawiedliwości UE, dla celów podatkowych, traktuje złożone działania podatnika, jako jednolitą całość. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi implementację uregulowań art. 28 Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. wynajmowaniem lokali użytkowych znajdujących się w centrach handlowych. Najemcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka, jako podmiot posiadający tytułu prawny do centrum handlowego, ponosi koszty związane ze zużyciem tzw. mediów dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Obejmują one opłaty za: energię elektryczną, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości, itp. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, tj.: energia elektryczna, dostawa gazu oraz usługi telekomunikacyjne - 23%, natomiast dostawa wody, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości - 8%.

Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami określone są w umowach najmu, które regulują m.in. wysokość czynszu, zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia "mediów" w odniesieniu do danego lokalu oraz zasady ponoszenia wspólnych kosztów działalności centrum. Zgodnie z umową, rozliczenia z tytułu czynszu najmu, dostawy mediów oraz obciążenia z tytułu kosztów wspólnych działalności centrum są rozliczane za okresy miesięczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz najemców. Każdy z najemców zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z lokalu handlowo-użytkowego w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników zainstalowanych w danym lokalu, a jeśli w danym lokalu nie są one zainstalowane - w wysokości oszacowanej przez Spółkę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej lokalu w całkowitej powierzchni użytkowej centrum handlowego. Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu zużycia mediów dotyczących każdego lokalu oraz wspólne koszty działalności centrum są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży. Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, np. zużytej energii, jeżeli zawrze umowę z bezpośrednim dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła, odprowadzania ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, gazu, dostawy wody, odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opłaty za zużycie energii, gazu, ogrzewanie, dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, ponoszone przez najemców w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji, ww. koszty ponoszone przez Spółkę łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Natomiast w przypadku odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych "mediów", należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacyjnej, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla tej usługi. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w indywidualnej sprawie danego podatnika. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy.

Ponadto wskazać należy, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zaś co do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 346/10) należy wyjaśnić, iż każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Należy również zauważyć, iż tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże, w związku z powyższym, ww. wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem zapytania Strony.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.