IPPP3/443-1033/10-4/MPe - Ustalenie podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji zawarcia przez bank transakcji terminowych, zabezpieczających ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) uzupełnione w dniu 30 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie występowania w charakterze podatnika VAT w przypadku zawierania transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej i uznania przychodów lub kosztów związanych z tymi transakcjami za kwoty należne z tytułu sprzedaży uwzględniane dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie występowania w charakterze podatnika VAT w przypadku zawierania transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej i uznania przychodów lub kosztów związanych z tymi transakcjami za kwoty należne z tytułu sprzedaży uwzględniane dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest bankiem który powstał z dniem 4 stycznia 2010 r. w wyniku połączenia G S.A. z N S.A. Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, dysponującym bogatą ofertą produktów finansowych w zakresie kredytowania, oszczędzania i inwestowania, a także szerokim wachlarzem dodatkowych usług finansowych. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym, a także świadczy usługi w zakresie bankowości prywatnej skierowane do najzamożniejszych klientów.

Bank prowadzi pełny zakres usług bankowych. W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej: "czynnościami bankowymi"). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób i podmiotów krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.) jak również podmiotów i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako: "nierezydenci z krajów UE" oraz "nierezydenci z krajów trzecich").

W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytuł będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z realizowanymi czynnościami bankowymi, Bank niejednokrotnie narażony jest na ryzyko kursowe i/lub ryzyko stopy procentowej. W celu ograniczenia tych ryzyk, Bank zawiera następujące rodzaje (kategorie) kontraktów terminowych (instrumenty pochodne):

* FX forward,

* SWAP,

* FRA (Forward Rate Agreement),

* IRS (Interest Rate Swap),

* CIRS (Cross Currency Interest Rate Swap),

* opcje.

Poniżej Bank zamieszcza szczegółowy opis poszczególnych instrumentów pochodnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku:

* FX forward tj. forward walutowy - transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przydatności, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji);

* SWAP - kontrakt SWAP jest umową zawieraną między dwoma lub więcej stronami, dotyczącą wymiany przyszłych płatności według wcześniej określonych zasad. Płatności te, związane są zwykle z instrumentami dłużnymi lub walutami obcymi;

* FRA (Forward Rate Agreement) tj. terminowe transakcje stopy procentowej, w ramach których dwaj partnerzy (Bank - klient) określają wysokość stopy procentowej, która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia, a także ustalają kwotę do której stosowana będzie ta hipotetyczna stopa procentowa. Umowa zawierana jest na określony z góry czas, po upływie którego, strony umowy dokonują rozliczenia różnicy pomiędzy iloczynem uzgodnionej kwoty i stawki procentowej transakcji, a iloczynem uzgodnionej kwoty właściwej dla danego okresu umownego stopy referencyjnej, (np. Libor). W transakcji FRA nie dochodzi do faktycznego przepływu kapitału w jego nominalnej wysokości, gdyż przedmiotem wypłaty (na rzecz Banku bądź na rzecz klienta) jest jedynie kwota stanowiąca iloczyn uzgodnionej w umowie kwoty oraz stopy procentowej stanowiącej różnicę pomiędzy hipotetyczną stopą ustaloną przez strony w kontrakcie a stopą referencyjną. Dla przykładu, klient zawiera umowę z Bankiem na okres 1 roku ustalając stopę procentową na poziomie X, zaś punktem odniesienia będzie stopa referencyjna Y. Umowa jest zawierana dla kwoty 100 jednostek. Jeśli po zakończeniu roku okaże się, iż stopa X jest wyższa od stopy referencyjnej Y, Bank jest zobowiązany dokonać na rzecz klienta wypłaty kwoty płatności obliczonej od ustalonej kwoty kapitału (tj. od kwoty 100 jednostek) według stopy procentowej (X-Y), za okres, na który zawarta została umowa. W takim przypadku Bank realizuje stratę na transakcji. Jeśli natomiast stopa referencyjna Y przewyższa w danym okresie ustaloną przez strony stopę procentową X, odpowiednio ustaloną kwotę wypłaca klient na rzecz Banku;

* IRS (Interest Rate Swap) tj. SWAP procentowy - umowa pomiędzy Bankiem a klientem na zamianę w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału ze stopy zmiennej na stałą (bądź odwrotnie). W ramach kontraktu, w ustalonych okresach płatności, jedna ze stron zobowiązuje się do dokonywania na rzecz drugiej strony płatności swapowych według określonej z góry stałej stopy procentowej, natomiast druga strona zobowiązuje się do dokonywania płatności swapowych według zmiennej, rynkowej stopy procentowej ustalanej na początku każdego okresu umownego (np. WIBOR IM). W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału, od którego obliczane są strumienie swapowe, a jedynie do wymiany płatności swapowych obliczanych w odniesieniu do określonego przez strony kapitału;

* CIRS (Cross Currency Interest Rate Swap) tj. SWAP walutowo procentowy - umowa, w ramach której Bank i klient umawiają się, że będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch określonych walutach. Inaczej mówiąc strony będą dokonywać zamiany stóp procentowych swoich zobowiązań lub należności w dwóch różnych walutach. Rozliczenie transakcji może nastąpić przez rozliczenie netto płatności swapowych (tj. strony dokonują wyłącznie wzajemnych wypłat płatności swapowych), jak i wzajemną wypłatę płatności swapowych oraz dostawę samej waluty (rozliczenie brutto), której dotyczy transakcja;

* opcje, czyli instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego (np. waluty) po z góry określonej cenie. W zależności od typu opcji, prawo to może być zrealizowane w dniu wygaśnięcia opcji, w dowolnym dniu od daty nabycie opcji bądź w kilku ściśle określonych datach. Podmiot będący wystawcą opcji jest natomiast zobowiązany do sprzedania lub zakupu danego instrumentu bazowego, jeżeli druga strona transakcji uzna, że chce zrealizować prawa wynikające z posiadanej opcji (co ma miejsce, jeśli wykonanie opcji jest opłacalne). Do realizacji opcji dochodzi, jeśli przewidywana w ramach opcji cena jest z perspektywy nabywcy opcji, korzystniejsza niż aktualna cena rynkowa. W wielu przypadkach rozliczenie opcji odbywa się nie poprzez zawarcie faktycznej transakcji, do której opcja uprawnia (tj. klient nie nabywa faktycznie waluty będącej przedmiotem opcji), lecz jedynie poprzez wypłatę określonej kwoty, stanowiącej różnicę cen instrumentu bazowego, którego dotyczy opcja. Nabywca opcji płaci na rzecz wystawcy tzw. premią opcyjną stanowiącą wynagrodzenie z tytułu wystawienia opcji.

Bank zawierając różnego rodzaju transakcje na instrumentach pochodnych wykonuje ww. czynności wyłącznie w celu ograniczenia ryzyka kursowego i/lub ryzyka stopy procentowej, nie zaś dla uzyskania korzyści ekonomicznych.

Warto wskazać, że w Banku mogą wystąpić również transakcje na instrumentach pochodnych wykonywane dla celów spekulacyjnych, których celem nie jest zabezpieczenie pozycji Banku, lecz działalność zarobkowa (gdzie Bank osiąga dodatkowy zysk w zamian za podejmowanie aktywnych działań i akceptację ryzyka związanego z danym instrumentem). Transakcje na instrumentach pochodnych wykonywane dla celów spekulacyjnych nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawierania transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub własne ryzyko stopy procentowej, Bank występuje w charakterze podatnika VAT i czy ewentualne przychody lub koszty związane z tymi transakcjami powinny być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży uwzględniane dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Bank stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub własne ryzyko stopy procentowej, Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT i tym samym ewentualne przychody lub koszty związane z tymi transakcjami nie powinny być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Co za tym idzie nie powinny wpływać na wartość WSS.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli wykonywane są przez podatnika, występującego w takim charakterze, tj. zasadniczo, jeżeli wykonywane są w zakresie prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Podatnikami, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

Zdaniem Banku, w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej, Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT. Wskazane transakcje (w przeciwieństwie do transakcji spekulacyjnych) nie mają bowiem na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale zabezpieczenie ryzyka kursowego lub stopy procentowej, na które narażony jest Bank w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi. W tym przypadku, ewentualnie druga strona kontraktu, przejmując ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej Banku, mogłaby być uznana za świadczącą usługi na rzecz Banku. Jest to sytuacja analogiczna do przypadku, w którym Bank - wiedząc, że jest zobowiązany do wypłaty swoim klientom odsetek z tytułu depozytu wg zmiennej stopy procentowej - sam składa depozyt w innym banku wg zmiennej lub stałej stopy procentowej, licząc na to, że w ten sposób zabezpiecza całość lub część odsetek należnych klientom. W takim przypadku - niezależnie od tego, czy rynkowe stopy procentowe wzrosną czy spadną sytuacja Banku jest zabezpieczona (w całości lub części). Przychody uzyskiwane z transakcji zabezpieczających własne ryzyko kursowe Banku lub własne ryzyko stopy procentowej ponoszone przez Bank (instrumenty pochodne) mają podobny charakter i powinny być w związku tym traktowane tak samo - tzn. jako nieobjęte zakresem podatku VAT (inaczej traktowane powinny być transakcje spekulacyjne na instrumentach pochodnych, jednak pozostają one poza zakresem niniejszego wniosku).

Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach władz skarbowych dotyczących lokat i depozytów międzybankowych, w tym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1247/09-2/MP oraz interpretacja z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443-473/10-2/AP.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zawierając transakcję zabezpieczające przed ryzykiem kursowym lub ryzykiem stopy procentowej Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, ewentualne przychody lub koszty związane z transakcjami terminowymi zabezpieczającymi omawiane ryzyka nie mogą być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Co za tym idzie nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w myśl art. 2 ust. 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli podmiot organizujący profesjonalny obrót instrumentami pochodnymi. Będzie tak również w przypadku, gdy instrument wystawi podmiot niezajmujący się profesjonalnym obrotem instrumentami pochodnymi, czyli w ramach struktur złożonych. W takim przypadku świadczenie takiego podmiotu stanowi świadczenie akcesoryjne (pomocnicze, a nie samodzielne) wobec kompleksowej usługi świadczonej przez instytucję finansową. W konsekwencji z perspektywy tego podmiotu powinien on być nadal uznawany jako nabywca usługi, a funkcję podatnika podatku VAT z tytułu takiej transakcji pełnić będzie podmiot wyspecjalizowany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług bankowych. W związku z realizowanymi czynnościami bankowymi Wnioskodawca niejednokrotnie narażony jest na ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej. W celu ograniczenia tych ryzyk zawiera różnego rodzaju kontrakty terminowe (instrumenty pochodne - typu FX forward, SWAP, FRA, IRS, CIRS, opcje). Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w przypadku zawierania transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej, Bank występuje w charakterze podatnika VAT i czy ewentualne przychody lub koszty związane z tymi transakcjami, powinny być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży uwzględniane dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy Wnioskodawca zawiera transakcje pochodne z instytucją, która w ramach tej transakcji jako jedyna strona transakcji zobowiązana jest do dokonania określonego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji uznawana jest ta instytucja. Natomiast, istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku, powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Wnioskodawca będzie zawierać dane transakcje z instytucją finansową, czy też niefinansową.

Należy wskazać, że w przypadku zawierania transakcji, o których mowa w przedmiotowym wniosku, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku tych transakcji każda ze stron transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji.

W sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera przedmiotowe transakcje, w ramach których będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy drugą Stroną a Wnioskodawcą można uznać, że ta druga Strona z jednej strony jest zainteresowana wykonaniem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy a jednocześnie jest ona zainteresowana uzyskaniem od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Zawierając wymienione we wniosku transakcje z drugą Stroną i realizując ustalone świadczenia na rzecz tej Strony, Wnioskodawca może zatem zaspokajać określoną potrzebę tej Strony. W związku z tym Wnioskodawca zawierając te transakcje świadczy na rzecz tej Strony usługę i występuje w charakterze podatnika w związku z tą transakcją.

W związku z powyższym w przypadku ww. transakcji, w ramach których obydwie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, obydwie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tych transakcji. W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji FX forward, SWAP, FRA, IRS, CIRS, opcje z innym podmiotem, podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zatem zarówno Wnioskodawca jak i inny podmiot.

Stwierdzić należy, iż zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent świadczą wobec siebie te same usługi pośrednictwa finansowego, które jednocześnie stanowią dla stron umowy zapłatę. Wskazać przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega (między innymi) świadczenie w przedmiotowej sytuacji usługi pośrednictwa finansowego. Tym samym podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być określana odrębnie dla każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca zawierając transakcje będzie zatem działał w charakterze podatnika VAT, jeżeli będzie działał jako usługodawca świadczący usługę na rzecz drugiej strony transakcji. W przypadku ww. transakcji wątpliwości może jednak budzić, która ze stron takiej transakcji jest podmiotem występującym w charakterze usługodawcy.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja (np. bank) dla której zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych są twórcą kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

W sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera z innym podmiotem ww. transakcje w ramach której będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy tym innym podmiotem a Wnioskodawcą można uznać, że ten inny podmiot z jednej strony jest zainteresowany wykonaniem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy a z drugiej strony jest on zainteresowany uzyskaniem od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Zawierając transakcje z instytucją finansową i realizując ustalone świadczenia na rzecz tej instytucji Wnioskodawca może zatem zaspokajać określoną potrzebę instytucji finansowej. Wnioskodawca zawierając ww. transakcje z instytucją finansową może świadczyć na rzecz tej instytucji usługę i występować w charakterze podatnika w związku z tą transakcją.

W związku z powyższym w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku w ramach których obydwie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń obydwie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tej transakcji. W przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji z instytucją finansową podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zatem zarówno Spółka jak i instytucja finansowa.

Jednakże należy zwrócić uwagę na fakt, iż aby nastąpiło świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy muszą wystąpić zasadniczo 2 elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność - czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (kiedy zasadniczo oba podmioty świadczą na rzecz drugiej określoną usługę w określonym czasie) - wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie - po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego ze świadczeniem wzajemnym.

W związku z tym w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.

W związku z tym w przypadku świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) takich jak FX forward, SWAP, FRA, IRS, CIRS, opcje, Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT i zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania (obrotu) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, który uwzględnia się dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zawierania transakcji terminowych (instrumentów pochodnych), zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub ryzyko stopy procentowej, Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT i tym samym ewentualne przychody lub koszty związane z tymi transakcjami nie powinny być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i nie powinny wpływać na wartość WSS, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie cytowanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie interpretacji z dnia 30 marca 2009 r., sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1247/09-2/MP, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443-473/10-2/AP zauważyć należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych. W przedmiotowych interpretacjach rozstrzygano kwestię rozliczenia obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży od przychodów związanych z posiadanym majątkiem takich jak odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymanych w NBP, odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku nostro, przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych itp. a także opłat o charakterze sanacyjnym - a więc kwestii nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.