IPPP3/443-1018/12-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia opisanego przemieszczenia towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia opisanego przemieszczenia towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H. Ltd. jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii (Wnioskodawca, Spółka). Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT dodanej w Polsce (nie posiada numeru VAT-UE w Polsce). Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka nabywa lub importuje skóry owcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Następnie skóry owcze są transportowane z Wielkiej Brytanii do Polski na koszt Spółki. Na terenie Polski H. Ltd. Oddział w Polsce ("Oddział") świadczy na rzecz Spółki usługi uszlachetniania polegające na przetwarzaniu skór owczych będących własnością Spółki (szlifowanie, przycinanie do rozmiarów i kształtów, sortowanie, pakowanie i przygotowanie do transportu) ("Usługi").

Po wykonaniu Usług uszlachetnione skóry ("Produkty") odsyłane są niezwłocznie do Spółki (Oddział wystawia faktury za wykonane Usługi bez podatku VAT, VAT jest rozliczany przez Spółkę zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia podatkiem reverse charge w Wielkiej Brytanii).

Spółka planuje jednakże zmianę modelu dystrybucji swoich Produktów - w przyszłości Produkty będą również wysyłane z Oddziału w imieniu Spółki bezpośrednio do klientów Spółki będących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej, którzy

i. mają siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce;

ii. mają siedzibę lub miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej ("UE", z wyłączeniem Wielkiej Brytanii);

iii. mają siedzibę lub miejsce zamieszkania poza UE;

W związku ze zmianą modelu dystrybucji Produktów konieczne będzie magazynowanie Produktów w magazynie Oddziału na terenie Polski po wykonaniu Usług. Spółka nie jest w stanie określić z góry dokładnego okresu magazynowania Produktów. Po okresie magazynowania Produkty będą wysyłane do Wielkiej Brytanii lub do kontrahentów w Polsce, UE lub poza nią (jak opisano powyżej).

Spółka i Oddział podpisywać będą protokół zdawczo-odbiorczy, w którym osoba reprezentująca Spółkę potwierdzi, że Usługi dotyczące danej partii Produktów zostały zakończone, tj. wykonane w sposób zgodny z postanowieniami aktualnie obowiązującej pomiędzy Spółką a Oddziałem umowy o świadczenie Usług i nie są konieczne żadne dodatkowe czynności uszlachetniania w stosunku do danej partii Produktów. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony oznaczać będzie, że Oddział jako usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na Usługę.

Dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego będzie uważany przez Spółkę i Oddział za dzień wykonania Usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, w przypadku przemieszczenia Produktów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii w ciągu 90 dni od dnia wykonania Usług potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym nie dojdzie na terenie Polski do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem ("WNT") przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego, w przypadku przemieszczenia Produktów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii w ciągu 90 dni od dnia wykonania (zakończenia) Usług, które zostanie potwierdzone przez Spółkę i Odział protokołem zdawczo-odbiorczym, nie dojdzie na terenie Polski do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem przez Spółkę.

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT tylko następujące czynności:

W związku z przemieszczaniem skór owczych będących własnością Spółki z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski w sposób opisany w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, rozważać można zaistnienie czynności opodatkowanych w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem ("WNT"). Zgodnie z przepisami art. 11 Ustawy o VAT, za WNT uważa się przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium Polski na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego UE w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako WNT tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego UE, z którego transportowane są do Polski i będą służyły mu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, co do zasady, opisane w przedstawionym stanie faktycznym przemieszczanie skór owczych z Wielkiej Brytanii do Polski w imieniu i na rzecz Spółki wypełnia znamiona WNT wskazane w art. 11 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT przewiduje jednak wyjątki od generalnej zasady traktowania przemieszczenia towarów z państwa członkowskiego UE do Polski jako WNT.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, przemieszczenie skór owczych z Wielkiej Brytanii do Polski w imieniu i na rzecz Spółki w celu wykonania Usług, a następnie zwrotne przemieszczenie Produktów do Wielkiej Brytanii nie będzie stanowić WNT, a tym samym będzie neutralne na gruncie Ustawy o VAT, w przypadku, gdy spełnione będą łącznie następujące warunki:

i. na skórach owczych faktycznie wykonane zostaną Usługi;

ii. skóry owcze w postaci Produktów po wykonaniu Usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania Usług, z powrotem przemieszczone na terytorium Wielkiej Brytanii, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Dla skorzystania z wyłączenia z WNT nie ma znaczenia, kiedy skóra owcza została wywieziona do Polski, kiedy rozpoczęło się wykonywanie Usług, ani jak długo trwa.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, za moment wykonania Usług należy uznać każdorazowo moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez osobę działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako usługobiorcy oraz przez osobę działającą w imieniu i na rzecz Oddziału jako usługodawcy, w którym zostanie stwierdzone, że Usługi dotyczące danej partii Produktów zostały zakończone, tj. wykonane w sposób zgodny z postanowieniami umowy o świadczenie Usług aktualnie wiążącej Spółkę i Oddział i nie są konieczne żadne dodatkowe czynności uszlachetniania w stosunku do danej partii Produktów.

Podpisanie przez Spółkę i Oddział protokołu zdawczo-odbiorczego oznaczać będzie, że Oddział jako usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na Usługę.

Podobnie stanowisko co do momentu wykonania usług zajęły organy podatkowe (por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2005 r. o sygn. PP/443-92/05 wydane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu, Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2004 r. o sygn. US II/423/10/2004 wydana przez Urząd Skarbowy we Wschowie).

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że w jej opinii, nie stanowi daty wykonania Usług data wydania Produktów po wykonaniu Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy również zwróci uwagę na art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy, gdzie przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Powyższe stosuje się pod warunkiem, że:

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie - zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Należy zauważyć, że ww. okoliczności skutkujące uznaniem transakcji za wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów odnoszą się do przemieszczenia o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w myśl którego przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako brytyjski podatnik, bez stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nabywa lub importuje skóry owcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Następnie skóry owcze są transportowane z Wielkiej Brytanii do Polski, gdzie polski Oddział Wnioskodawcy świadczy na jego rzecz usługi uszlachetniania polegające na przetwarzaniu skór owczych będących własnością Wnioskodawcy, tj. szlifowanie, przycinanie do rozmiarów i kształtów, sortowanie, pakowanie i przygotowanie do transportu. Po wykonaniu usług uszlachetnione skóry odsyłane są niezwłocznie do Wnioskodawcy, podatek z tytułu nabywanych usług rozliczany jest w Wielkiej Brytanii, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia podatkiem - reverse charge.

Wnioskodawca planuje jednakże zmianę modelu dystrybucji swoich Produktów - w przyszłości Produkty będą również wysyłane z Oddziału w imieniu Wnioskodawcy bezpośrednio do klientów Spółki będących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej, którzy mają siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, w Unii Europejskiej, z wyłączeniem Wielkiej Brytanii lub mają siedzibę lub miejsce zamieszkania poza UE.

W związku ze zmianą modelu dystrybucji Produktów konieczne będzie magazynowanie Produktów w magazynie Oddziału na terenie Polski po wykonaniu usług. Wnioskodawca nie jest w stanie określić z góry dokładnego okresu magazynowania Produktów. Po okresie magazynowania Produkty będą wysyłane do Wielkiej Brytanii lub do kontrahentów w Polsce, UE lub poza nią.

Wnioskodawca i Oddział podpisywać będą protokół zdawczo-odbiorczy, w którym osoba reprezentująca Wnioskodawcę potwierdzi, że usługi dotyczące danej partii produktów zostały zakończone, tj. wykonane w sposób zgodny z postanowieniami umowy. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony oznaczać będzie, że Oddział jako usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na usługę. Dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego będzie uważany przez Wnioskodawcę i Oddział za dzień wykonania Usługi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku przemieszczenia Produktów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii w ciągu 90 dni od dnia wykonania Usług potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym nie dojdzie na terenie Polski po stronie Wnioskodawcy do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków: po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa, a po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki.

Jak wynika z wniosku, towary Wnioskodawcy będą przez niego przemieszczane do Polski w celu wykonania na nich usługi przetwarzaniu, pozostając przez cały czas trwania usługi jego własnością, zatem nie następuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wskazuje Wnioskodawca, w związku ze zmianą modelu dystrybucji, towary, po wykonaniu usługi będą magazynowane w Polsce, a nie jak poprzednio, niezwłocznie po wykonaniu usługi odsyłane.

Wnioskodawca, powołując się w swoim stanowisku na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy wskazuje, że aby skorzystać z ustawowego wyłączenia, oprócz spełnienia przesłanki wykonania usług oraz ich powrotnego wywozu do kraju z którego pierwotnie je przemieszczono, należy zachować 90 dniowy termin dla wywozu towarów, już po wykonanej usłudze.

Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów ze stanem sprawy, należy uznać, iż słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż termin 90 dni liczony jest od dnia zakończenia usługi na przedmiotowych towarach. Wnioskodawca, posiadając protokół zdawczo-odbiorczy, z którego wynikać będzie potwierdzenie wykonania usług na powierzonym towarze, może określić, kiedy nastąpi wykonanie usługi. Zatem, a contrario, jeżeli magazynowanie przedmiotowych towarów w Polsce, już po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego z polskim oddziałem, przekroczy termin 90 dni, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania w Polsce wewnatrzwspólnotowego nabycia własnych towarów.

Podsumowując, w przypadku powrotnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii w ciągu 90 dni od dnia wykonania usług uszlachetniania potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym nie dojdzie na terenie Polski po stronie Wnioskodawcy do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.