IPPP3/443-1016/12-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych na rzecz B.

* w części dotyczącej miejsca świadczenia usług, sposobu wystawienia faktury, wykazania przedmiotowych usług w poz. 22 deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej oraz zastosowania właściwego kursy do przeliczenia waluty - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, wykazania ich w poz. 21 deklaracji VAT-7 oraz uznania oświadczenia kontrahenta za wystarczający dokument potwierdzający stawkę podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych na rzecz B.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Wnioskodawca, X.) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w postaci dostarczania do Wielkiej Brytanii polskich ładunków z przesyłkami ekonomicznymi i z paczkami ekonomicznymi adresowanymi do Wielkiej Brytanii. W tym celu Wnioskodawca uruchomił stały kurs samochodowy. Samochód P. wyjeżdża raz w tygodniu ze S. i zawozi polskie ekonomiczne ładunki listowe do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley, a potem kieruje się do drugiego brytyjskiego urzędu wymiany w C., gdzie dowozi polskie ekonomiczne ładunki paczkowe.

Jednocześnie, na podstawie zawartych ustaleń z B. (podatnikiem podatku od wartości dodanej), ciężarówka P., w drodze powrotnej, zabiera z Wielkiej Brytanii brytyjskie ładunki pocztowe adresowane do Polski. Usługa ta obejmuje m.in.:

* odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w C. brytyjskich ładunków pocztowych z paczkami (załadunek na polski samochód wykonują pracownicy B.) i przywiezienie ich do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley;

* odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w Langley brytyjskich ładunków pocztowych z przesyłkami listowymi (załadunek na polski samochód wykonują pracownicy B.);

* przywiezienie ładunków paczkowych i ładunków listowych z Langley do S. (gdzie znajduje się urząd wymiany) i przekazanie ich pracownikom urzędu w S. w celu ich dalszego opracowania (podzielenia paczek i skierowania ich do doręczenia polskim adresatom) lub dalszego transportu do urzędu wymiany w W. w celu dalszego opracowania (podzielenia przesyłek listowych i skierowania ich do doręczenia polskim adresatom).

W sytuacji tej mamy tutaj do czynienia z przewozem szczególnym, jakim są przesyłki pocztowe samochodami należącymi do operatora pocztowego, tj. P. Samochód P. przewozi ładunki pocztowe (przesyłki pocztowe) z Wielkiej Brytanii do Polski, gdzie docelowo (w ramach odrębnej usługi) doręczane są przez naszą Firmę polskim adresatom. Między stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z wydaną przez Urząd Statystyczny opinią klasyfikacyjną dotyczącą ww. usług, polegających na odbiorze w brytyjskim urzędzie wymiany ładunków pocztowych i przywiezienia ich do Polski, mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 64.11.1 "usługi świadczone przez pocztę państwową".

Za przedmiotową usługę X. Polska wystawia fakturę na rzecz operatora pocztowego w Wielkiej Brytanii w walucie obcej. X. Brytyjska dokonuje płatności za ww. usługę po otrzymaniu dokumentu.

Do dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia przedmiotowej usługi, zgodnie zobowiązującymi wówczas przepisami, było miejsce siedziby usługodawcy. Ustawa o VAT nie przewidywała szczególnego miejsca świadczenia dla usług wykonywanych przez pocztę państwową. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji był Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanie prawnym usługi świadczone przez pocztę państwową mieszczące się w grupowaniu 64.11 korzystały na podstawie załącznika nr 4 do ustawy ze zwolnienia z VAT, Wnioskodawca wystawiał faktury na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii wpisując na nich zwolnienie z VAT.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2010 r. przez ustawodawcę nowych przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, tj. uznaniem, że miejscem świadczenia usług przez podatnika na rzecz podatnika jest co do zasady kraj siedziby usługobiorcy a zobowiązanym do rozliczenia VAT jest usługobiorca, powstały wątpliwości odnośnie poprawności rozliczania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zwolnił z VAT jedynie usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT) - co ma znaczenie dla celów sprawozdawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie udokumentowania, rozliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT-UE transakcji opisanej w stanie faktycznym, dotyczącej sytuacji, gdy X. świadczy usługi na rzecz B....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, oraz na podstawie jakich przepisów powstanie obowiązek podatkowy dla celów ewidencyjno-sprawozdawczych w przypadku miejsca świadczenia usług poza terytorium Polski.

W związku z powyższym, należy w pierwszej kolejności określić miejsce świadczenia dla "usług świadczonych przez pocztę państwową" na rzecz kontrahentów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności, ani miejsca zamieszkania w Polsce.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa powyżej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, a w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa powyżej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podatników, niemających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem, w przypadku świadczenia opisanych "usług świadczonych przez pocztę państwową" na rzecz podatników, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy nie powstaje na terytorium RP. Natomiast o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzają w takim przypadku przepisy kraju miejsca świadczenia usługi.

Powyższe nie zwalnia jednak podatnika polskiego do prawidłowego udokumentowania, fakturą VAT, przedmiotowych czynności. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 26 ust. 2 powołanego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Ponadto, stosownie do § 26 ust. 3 powołanego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z § 26 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz

W oparciu o § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1 -4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Dodatkowo pomimo, iż usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, nie powodują konieczności wykazania VAT należnego, istnieje jednak konieczność ustalenie terminu wykazania świadczenia tych usług w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej.

Świadczenie omawianych usług, dla których miejsce opodatkowania określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje w odniesieniu do tych transakcji jedynie w celach prawidłowej ich ewidencji. Na potrzeby składania informacji podsumowującej, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b (art. 100 ust. 11 ustawy o VAT).

Również zgodnie z art. 109 ust. 3a, dla potrzeb ewidencyjnych podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosować przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Z kolei, ust. 19b tego przepisu stanowi, że do usług, o których mowa w ust. 19b, przepis ust. 11 (stanowiący o obowiązku podatkowym z chwilą wpłaty zaliczki) stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, uznać zatem należy, iż Spółka zobowiązana jest do wykazania przedmiotowych usług w ewidencji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym przypada data wykonania tych usług, określona zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast, gdy Spółka otrzyma płatność zaliczkową na poczet przedmiotowych usług, zobowiązana będzie do wykazania tych usług w ewidencji w rozliczeniu za okres, w którym tę płatność otrzymała, stosownie do art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, brak jest jednak takich przypadków.

Biorąc pod uwagę ustalony przez strony miesięczny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy dla celów ewidencyjno-sprawozdawczych powstanie ostatniego dnia miesiąca, bo będzie to również dzień wykonania usługi.

Artykuł 109 ust. 3a ustawy o VAT wprowadza obowiązek ewidencyjny dla podatników świadczących usługi opodatkowane poza terytorium kraju. Otóż podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, a tak jest w przedmiotowej sytuacji, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać:

* nazwę usługi,

* wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

Zatem, mając na uwadze, iż dla celów ewidencyjnych obowiązek podatkowy dla przedmiotowej usługi powstaje w dniu wykonania usługi (zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego), transakcje te wykazuje się w ewidencji za miesiąc, w którym ten obowiązek powstał.

Jak wynika z art. 109 ust. 3, dane zawarte w ewidencji mają służyć prawidłowemu wypełnieniu deklaracji podatkowej, a tym samym deklaracja podatkowa jest odzwierciedleniem ewidencji. W konsekwencji, świadczone usługi winny być, co do zasady, wykazane w deklaracji za ten sam okres jak w ewidencji podatkowej.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681) wprowadził druk deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (12). Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług zawartymi w załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) - w pozycji 21 deklaracji VAT-7 (12) wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z kolei, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę przedmiotowe usługi, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, gdyby usługi te były wykonywane na terytorium kraju. Ich dostawa bowiem podlegałaby opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku jedynie usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zatem, mając na uwadze powyższe, w naszej ocenie, przedmiotowe usługi winny być wykazywane w pozycji 21 deklaracji VAT-7.

Powstają jednak wątpliwości co do wykazywania powyższych usług w pozycji 22 deklaracji VAT- 7. Zgodnie z objaśnieniami do wzorów deklaracji VAT-7, w poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei w art. 100 ust. 1 pkt 4 mowa jest o usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Z kolei, konstrukcja pola C 2 i 2a deklaracji VAT- 7 wskazuje, że w polu 22 należy wykazać te usługi wymienione w pozycji 21, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4. Użycie wyrażenia "w tym" świadczy o tym, że w pozycji 21 wykazuje się wszystkie usługi świadczone poza terytorium kraju (na rzecz podatników z Unii jak i spoza Unii, również w przypadku, gdy podatnikiem jest usługodawca), w stosunku do których, gdyby były świadczone na terytorium kraju, przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT. Natomiast w poz. 22 wykazuje się usługi wymienione w poz. 21, ale tylko te, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi wykazane w stanie faktycznym, świadczone przez P., w związku z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, powinny być wykazywane w deklaracji VAT - 7 w poz. 22, jedynie wówczas, gdy będą opodatkowane przez kontrahenta, tj. B. podatkiem od wartości dodanej stawką inną niż 0%. W przypadku, gdyby usługi podlegały zwolnieniu lub były w państwie członkowskim opodatkowane stawką VAT 0%, usług tych nie trzeba będzie wykazywać w poz. 22 deklaracji VAT. W celu określenia, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju usługobiorcy stawką podatku inną nią 0%, Spółka oprze się na oświadczeniu kontrahenta.

W odniesieniu natomiast do informacji podsumowujących, należy podkreślić, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 100 ust. 1 pkt 4, podatnicy są obowiązani ujmować powyższe usługi w informacjach podsumowujących tylko i wyłącznie w przypadku, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki:

* usługi te będą świadczone na rzecz unijnych podatników VAT lub unijnych osób prawnych, zidentyfikowanych na potrzeby tego podatku w innym państwie członkowskim,

* powyżsi usługobiorcy będą zobowiązani do rozliczenia importu usług w swoich państwach członkowskich,

* świadczone usługi w państwie usługobiorcy nie będą podlegać zwolnieniu lub stawce 0%.

W myśl art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, usługi wewnątrzunijne świadczone na rzecz podatników z innych krajów członkowskich winny być wykazane w informacji podsumowującej podobnie jak we wspomnianej wyżej ewidencji, czyli za okres, w którym zostały wykonane. W informacjach podsumowujących nie wykazuje się natomiast usług świadczonych na rzecz podatników z innych krajów członkowskich, opodatkowanych stawką VAT 0% lub podlegających zwolnieniu w danym państwie członkowskim oraz usług świadczonych na rzecz podatników z krajów trzecich.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w informacji podsumowującej nie należy wykazywać usług świadczonych na rzecz kontrahenta (B.), gdyby usługi te podlegały zwolnieniu lub były w państwie członkowskim opodatkowane stawką VAT 0%. Należałoby je wykazać w VAT-UE jedynie wówczas, gdyby X. Brytyjska miała obowiązek ich opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W celu określenia, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju usługobiorcy stawką podatku inną nią 0%, Spółka oprze się na oświadczeniu kontrahenta.

W celu ustalenia kwoty w złotych polskich, która winna być wykazana w deklaracji VAT-7 i VAT- UE, należy odnieść się do art. 31a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Ustęp 1 tego przepisu stanowi, iż w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Jak wskazano wyżej, faktura za świadczenie przedmiotowych usług może być wystawiona najpóźniej w dniu wykonania usługi (tekst jedn.: z upływem ostatniego dnia miesiąca), nie wcześniej niż 30 dnia przed jej wykonaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy faktura jest wystawiona w momencie wykonania usługi lub po tym dniu, przy przeliczaniu waluty na złote należy przyjąć kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli wykonania usługi. Natomiast w przypadku, gdyby faktura była wystawiona do 30 dni przed wykonaniem usługi, do przeliczenia waluty należałoby przyjąć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przy przeliczaniu waluty obcej na złote należy uwzględnić kurs waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, zgodnie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli faktura jest wystawiona w terminie. W przypadku, gdyby faktura była wystawiona po terminie, do przeliczenia waluty należałoby przyjąć kurs waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dnia wykonania usługi, w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej miejsca świadczenia usług, sposobu wystawienia faktury, wykazania przedmiotowych usług w poz. 22 deklaracji VAT-7, informacji podsumowującej i zastosowania właściwego kursy do przeliczenia waluty - oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, wykazania ich w poz. 21 deklaracji VAT-7 i uznania oświadczenia kontrahenta za wystarczający dokument potwierdzający stawkę podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia, przy świadczeniu usług:

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że X. Polska, w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi na rzecz B. - podatnika podatku od wartości dodanej. Samochód P. zabiera z Wielkiej Brytanii brytyjskie ładunki pocztowe adresowane do Polski. Usługa ta obejmuje m.in.: odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w C. brytyjskich ładunków pocztowych z paczkami i przywiezienie ich do brytyjskiego urzędu wymiany w Langley; odbiór w brytyjskim urzędzie wymiany w Langley brytyjskich ładunków pocztowych z przesyłkami listowymi; przywiezienie ładunków paczkowych i ładunków listowych z Langley do S. (gdzie znajduje się urząd wymiany) i przekazanie ich pracownikom urzędu w S. w celu ich dalszego opracowania (podzielenia paczek i skierowania ich do doręczenia polskim adresatom) lub dalszego transportu do urzędu wymiany w W. w celu dalszego opracowania (podzielenia przesyłek listowych i skierowania ich do doręczenia polskim adresatom).

Jak wskazał Wnioskodawca, są to przewozy szczególne, jakimi są przesyłki pocztowe samochodami należącymi do operatora pocztowego, tj. P. Samochód P. przewozi ładunki pocztowe (przesyłki pocztowe) z Wielkiej Brytanii do Polski, gdzie docelowo (w ramach odrębnej usługi) doręczane są przez Wnioskodawcę polskim adresatom.

Wnioskodawca klasyfikuje opisane usługi, polegające na odbiorze w brytyjskim urzędzie wymiany ładunków pocztowych i przywiezieniu ich do Polski, w grupowaniu PKWiU 64.11.1 "usługi świadczone przez pocztę państwową".

Biorąc pod uwagę fakt, iż w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanie prawnym usługi świadczone przez pocztę państwową mieszczące się w grupowaniu 64.11 korzystały na podstawie załącznika nr 4 do ustawy ze zwolnienia z VAT, Wnioskodawca wystawiał faktury na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii wpisując na nich zwolnienie z VAT.

Między stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy wyraża zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, natomiast nie ma ona zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie, które dotyczą usług świadczonych na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, nabywanych przez podatnika na jego potrzeby prywatne bądź prywatne potrzeby innych osób, związanych z nieruchomościami, transportu pasażerskiego, wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych, restauracyjnych i cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu oraz turystyki.

Zatem przedmiotowe usługi, jakie Wnioskodawca świadczy, nie zawierają się w żadnym ustawowym wyjątku od zasady ogólnej dla określenia miejsca świadczenia, a usługobiorca jako firma zagraniczna spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż nabywcą usługi pocztowej wykonywanej przez Wnioskodawcę będzie podmiot z siedzibą poza terytorium Polski. Ponadto, wobec świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od zasady ogólnej określony w przepisach art. 28b ust. 3 i 4, oraz art. 28e, art. 28f, art. 28g, art. 28i, 28j i 28n ustawy.

Mając na uwadze powyższe, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania opisanych usług pocztowych, polegających na dostarczeniu z Wielkiej Brytanii do Polski przesyłek pocztowych adresowanych do odbiorców w Polsce, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz B. mającej siedzibę poza terytorium kraju, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności, tj. poza terytorium kraju. Zatem, przedmiotowe usługi pozostaną poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Tyma samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części - tj. w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem zapytania - jest prawidłowe.

Sposób dokumentowania czynności związanych ze świadczeniem usług poza granicami kraju reguluje art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W ust. 3 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W ust. 4 wskazano, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Przepis § 26 rozporządzenia odsyła m.in. do treści § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w myśl którego fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zastrzeżenie to obejmuje przepis § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, który wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże, w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Fakturę należy, bowiem wystawić nie później niż z dniem wykonania usługi (jeżeli podatnik nie otrzymał zaliczki na poczet świadczonej usługi).

W sytuacji, gdy nie otrzymano zaliczki bądź zadatku przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że fakturę można wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu wykonania usługi.

Zatem, wykonanie opisanych we wniosku usług powinno zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT, wystawioną, w myśl art. 106 ust. 2 ustawy i zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, oraz z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca (lub podaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczeniem "odwrotne obciążenie"), wystawioną nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi jest prawidłowe.

W myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto, w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane informacjami podsumowującymi.

Ponadto, stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego, określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Cytowany powyżej art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy dla takich usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie, w przepisie tym sprecyzowano, iż w odniesieniu do usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma tu znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty, a jedynie decyduje upływ okresu rozliczeniowego. Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok, wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone na rzecz B., rozliczane są, jak uzgodniły strony, w okresach miesięcznych. Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że traktuje On przedmiotowe usługi jako świadczenie o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii elektrycznej czy też usług telekomunikacyjnych. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usługi, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych świadczeń, którego składają się na wykonywane przez Niego usługi. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania, natomiast w przedstawionej sytuacji X., w ramach zawartej umowy, dokonuje powtarzających się, ale odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych w sposób częstotliwy w ustalonym czasie.

Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały, powtarzalny, lecz nie da się wyodrębnić poszczególnych dostaw. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony czas, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Świadczone usługi w przedmiotowej sprawie nie mogą być więc uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Faktury VAT, dokumentujące usługi świadczone przez Wnioskodawcę, powinny być wystawiane na zasadach ogólnych.

W sytuacji, gdy fakturowanie sprzedaży odbywa się na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia, faktury powinny być wystawiane nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi (w którym, w przedmiotowej sprawie, powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 19a). A zatem w przypadku, gdy faktura - zgodnie z przyjętym przez strony systemem rozliczeń - dokumentuje więcej świadczeń (np. zbiorczo za dany miesiąc), winna być ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszej dostawy dokumentowanej tą fakturą - tj. od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego (pierwszego świadczenia wykonanego w ramach danego miesiąca).

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż obowiązek podatkowy dla opisanych we wniosku usług, świadczonych na rzecz Poczty Brytyjskiej, powstaje z chwilą ich wykonania, zgodnie z ww. przepisem art. 19 ust. 19a.

Jednakże, z uwagi na to, że Wnioskodawca traktuje te usługi jako świadczenie ciągłe, dla którego dniem wykonania usługi (a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego) jest ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego, określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Odnosząc powyższą regulację do przedstawionej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca prawidłowo wywiódł, że usługi będące przedmiotem zapytania należy wykazać w ewidencji sprzedaży za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania, z uwzględnieniem jednakże prawidłowo ustalonego (jak powyżej) dnia wykonania usługi.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Obowiązek składania deklaracji podatkowych, dotyczy, co do zasady, przede wszystkim podatników, którzy są nimi z racji prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wykonują czynności opodatkowane. W ramach tej deklaracji podatnik ujmuje podatek należny wynikający ze wszystkich rodzajów czynności opodatkowanych.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 906). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Z objaśnień tych wynika, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w Polsce lub importowanych do Polski, które dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski. Uprawnienie to przysługuje wówczas, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do odliczenia podatku, co do zasady, nie przysługuje podatnikom w przypadku wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku na podstawie przepisów ustawy

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zaznaczyć należy, iż wyżej przywołany przepis stanowi implementację regulacji unijnej w tym zakresie, wyrażonej w art. 132 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienia uregulowane ww. przepisami mają charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że obejmują określony rodzaj czynności wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

W myśl art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.), powierza się Poczcie Polskiej S.A. obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie.

Z kolei, art. 48 ww. ustawy mówi, iż operator publiczny nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

Z brzmienia powyższych unormowań prawa pocztowego wynika obowiązek nałożony na Pocztę Polską do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Usługę pocztową, w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy - Prawo pocztowe, stanowi wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem, zwanych dalej "drukami bezadresowymi", prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjęcie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów oraz realizowanie przekazów pocztowych.

W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) w tytule IX rozdział 2 wymieniono zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. I tak, w art. 132 ust. 1 pkt a, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przyjmowaniu, przemieszczania i doręczaniu przesyłek pocztowych na rzecz zagranicznego operatora pocztowego, sklasyfikowane w PKWiU 64.11.1 jako "usługi świadczone przez pocztę państwową".

Wobec powyższego, przedmiotowe usługi należy uznać za usługi, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz w powołanych przepisach ustawy - Prawo pocztowe.

Tym samym, usługi te, gdyby świadczone były na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Zatem, zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie powinien wykazywać w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7 świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego usług pocztowych, w stosunku do których - jako czynności zwolnionych od podatku - nie przysługiwałoby Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto, w poz. 22 deklaracji VAT-7 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z cyt. powyżej art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że w informacjach podsumowujących nie zamieszcza się informacji o usługach zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%.

Zapis art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy nakłada na podatnika świadczącego usługę, opodatkowaną w trybie reverse charge przez jego kontrahenta, obowiązek zweryfikowania przepisów obowiązujących w kraju kontrahenta, aby wiedzieć, czy usługa którą świadczy, nie jest zwolniona bądź opodatkowana stawką 0%, i czy powinien ją w efekcie wykazać w informacji podsumowującej (a co za tym idzie, również w poz. 22 deklaracji VAT-7).

Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie posiadał wiarygodną informację, czy świadczone przez Niego usługi na rzecz B. korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane są stawką 0% u nabywcy tych usług, to wówczas nie wykaże ich również w poz. 22 deklaracji podatkowej VAT-7 oraz w informacji podsumowującej. Należałoby je wykazać jedynie wówczas, gdyby kontrahent miał obowiązek opodatkowania tych usług podatkiem od wartości dodanej stawką inną niż 0%. Wynika to wprost z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

W swoim stanowisku Wnioskodawca odnosi się również do sposobu ustalenia i dokumentowania przez Pocztę kwestii zwolnienia bądź opodatkowania stawką 0% przedmiotowych usług u kontrahenta unijnego, w kontekście zapisu art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak wskazano powyżej, z przepisu tego wynika, że podatnik powinien ustalić, w jaki sposób świadczona przezeń usługa jest opodatkowana w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce jej świadczenia.

Podatnik może oprzeć się w tym zakresie na Dyrektywie 2006/112, która wprowadza listę czynności zwolnionych. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż opodatkowanie stawką 0% jest inną formą standardowego w Dyrektywie zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego stosowanego w przypadku eksportu towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie regulują, w jaki sposób, ani jakie dokumenty są wymagane przy ustalaniu stawki VAT dla usług, które są wyłączone spod dyspozycji art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości określać będą opodatkowanie przedmiotowych usług w kraju ich nabywcy.

Zatem, to na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ustawodawca oczekuje, aby to podatnik wykazał, że świadczone przez niego usługi są objęte zwolnieniem od podatku od wartości dodanej a wynikać to powinno z materiału dowodowego jakim dysponuje podatnik. Podkreślić trzeba, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego ustawach, na co wskazuje art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że fakt posiadania przez Pocztę oświadczeń składanych przez kontrahenta nie jest wystarczającym do zastosowania wyłączenia z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Podmioty dokonujące sprzedaży usług, dla których miejsce opodatkowania jest określane na podstawie art. 28b ustawy, powinny dołożyć wszelkiej staranności przy weryfikacji nabywców, ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Samo oświadczenie nabywcy usługi nie stanowi więc wystarczającego dowodu dla Wnioskodawcy, który będzie z tego oświadczenia wywodził dla siebie określone skutki podatkowe.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że za przedmiotowe usługi wystawia fakturę na rzecz operatora pocztowego w Wielkiej Brytanii w walucie obcej. X. Brytyjska dokonuje płatności za ww. usługę po otrzymaniu dokumentu.

Kwestie dotyczące sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach w sytuacji, gdy kwoty te wyrażone są w walutach obcych, reguluje art. 31a ustawy. W myśl tego przepisu, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast, zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy, podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zatem, do wyliczenia podstawy opodatkowania w związku ze świadczeniem opisanych we wniosku sług należy przyjąć wartość usługi wynikającą z faktury przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem wykonania usługi, wówczas do przeliczenia kwot na złote polskie należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do wyliczenia podstawy opodatkowania przedmiotowych usług Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje wartość usługi przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego świadczenia. Natomiast w sytuacji wystawienia faktury przed dniem wykonania usługi, przeliczenia kwot na złote polskie należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Podkreślić jednak należy, że aby powyższe przeliczenie było poprawne, Wnioskodawca powinien prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług, który w niniejszej sprawie jest tożsamy z dniem wykonania usługi, przyjętym - jak wykazano powyżej - w oparciu o zasady ogólne, a więc nie jest to, jak wskazał błędnie Wnioskodawca, ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.