IPPP3/443-1014/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającyw imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zawarcia umowy leasingu samochodu osobowego i bezwarunkowego przeniesienia własności pojazdu oraz zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zawarcia umowy leasingu samochodu osobowego, bezwarunkowego przeniesienia własności pojazdu, zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy leasingu, której przedmiotem będzie samochód osobowy. Nabywca wewnątrzwspólnotowy i leasingodawca może (ale nie musi) być tym samym podmiotem.

Samochód ten został sprowadzony do kraju po 1 stycznia 2009 r. jako samochód z homologacją samochodu specjalnego (pomoc drogowa), oznaczenie w nomenklaturze scalonej to XY. Zgodnie z notą wyjaśniającą do nomenklatury scalonej pozycja Y. obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów zawierające sprzęt przeznaczony do celów specjalnych.

Nabywca wewnątrzwspólnotowy zgodnie z obowiązującymi przepisami nie zapłacił akcyzy w momencie wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny, ponieważ pojazdy specjalne typu pomoc drogowa nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą. Pojazd został zarejestrowany na terytorium Polski jako pojazd specjalny.

Po jakimś czasie, nabywca wewnątrzwspólnotowy dostosował pojazd do homologacji samochodu osobowego, co potwierdził stosownymi badaniami na okręgowej stacji kontroli pojazdów. Następnie złożył wniosek do wydziału komunikacji o zmianę wpisu w dowodzie rejestracyjnym z samochodu specjalnego (pomoc drogowa) na samochód osobowy. Wydział komunikacji wydal dowód rejestracyjny z wpisem samochód osobowy. W związku z tym w momencie zawarcia ewentualnej umowy leasingu, pojazd będzie miał homologację samochodu osobowego oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzający, że pojazd jest samochodem osobowym.

Potencjalny leasingodawca, zapewnia Wnioskodawcę, że w momencie wprowadzenia na polski obszar celny pojazd był pojazdem specjalnym, więc nie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu prawo własności pojazdu zostanie bezwarunkowo przeniesione na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku):

1. Czy zawarcie umowy leasingu, o której mowa w stanie faktycznym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

2. Czy ewentualne bezwarunkowe przeniesienie własności pojazdu po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu, o którym mowa w stanie faktycznym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

3. Czy w przypadku stwierdzenia, iż w odniesieniu do pojazdu, o którym mowa w stanie faktycznym nie została zapłacona należna akcyza (w całości lub w części), do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z posiadaniem samochodu w ramach leasingu bądź nabyciem jego własności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy leasingu, o której mowa w stanie faktycznym nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Powyższa regulacja uzupełniana jest przez art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który głosi, że "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony."

Jednocześnie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z tym należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z leasingodawcą będzie pojazd już zarejestrowany na terytorium Polski. W świetle faktu, że zarówno art. 100 ust. 1, jak i art. 100 ust. 2 dotyczą obrotu pojazdem niezarejestrowanym na terytorium Polski, nie ulega wątpliwości, że ewentualna umowa leasingu pojazdu zarejestrowanego na terytorium Polski nie będzie objęta tymi regulacjami. W konsekwencji, zawarcie umowy leasingu, o której mowa w stanie faktycznym nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, gdyż brak będzie przepisu wskazującego taką transakcję jako przedmiot opodatkowania akcyzą.

Ponadto należy zauważyć, że sprowadzony przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego pojazd nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z faktu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zaklasyfikowany do kodu XY jako pojazd specjalny, wyposażony w specjalny sprzęt przeznaczony do określonych działań (w wypadku objętym niniejszym wnioskiem pojazd ten został sprowadzony jako pojazd pomocy drogowej). Pojazd, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia został tak też zarejestrowany na terytorium kraju, tj. jako pojazd specjalny. Ustawodawca wskazał natomiast wyraźnie, że samochodami osobowymi są wyłącznie samochody zaklasyfikowane do kodu Z. przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co wyraźnie wyklucza z zakresu opodatkowania pojazdy specjalne.

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca był uprawniony do wskazania takiego ograniczonego zakresu pojazdów objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Za takim stanowiskiem przemawia niezharmonizowany charakter opodatkowania akcyzą samochodów w Polsce. Bowiem samochody osobowe nie są objęte akcyzą na gruncie prawa wspólnotowego. Opodatkowując akcyzą samochody ustawodawca postanowił, że objęte opodatkowaniem będą jedynie pojazdy o nomenklaturze scalonej CN 8703, a zatem samochody osobowe. W związku z tym pozostałe pojazdy nie są objęte opodatkowaniem, co wskazuje, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie pojazdów o homologacji osobowej.

W związku z powyższym zawarcie umowy leasingu, o której mowa w stanie faktycznym nie może stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne bezwarunkowe przeniesienie własności pojazdu po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu, o którym mowa w stanie faktycznym nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Wynika to z faktu uprzedniego zarejestrowania pojazdu przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego oraz zmiany przez niego homologacji pojazdu z pojazdu specjalnego na samochód osobowy. Skutkuje to tym, iż w odniesieniu do wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny nie wypełnia znamion przedstawionych w art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Bowiem w momencie ewentualnego przeniesienia własności pojazdu na Wnioskodawcę, pojazd będzie już zarejestrowany na terytorium kraju.

Za powyższym przemawia również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt: IPPP3/443-921/12-4/KB, który wskazuje: "Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy importer po dokonanym imporcie samochodu specjalnego dokona jego rejestracji w tym charakterze, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to czynności dokonane po tej rejestracji, przerobienie samochodu specjalnego na samochód osobowy oraz jego przerejestrowanie lub dalsza sprzedaż, nie są już przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 100 ustawy. Z ww. przepisu wynika bowiem, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe lub pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, skoro nabywany przez Wnioskodawcę samochód osobowy jest już zarejestrowany na terytorium kraju to związane z nim transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego."

Ad. 3)

Zdaniem wnioskodawcy nawet w przypadku stwierdzenia, iż w odniesieniu do pojazdu, o którym mowa w stanie faktycznym nie została zapłacona należna akcyza (w całości lub w części) do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z posiadaniem samochodu w ramach leasingu bądź nabyciem jego własności.

Przede wszystkim należy zauważyć, że opodatkowanie akcyzą obrotu samochodami osobowymi jest objęte autonomiczną regulacją działu V ustawy o podatku akcyzowym. Z tego wynika w szczególności, że inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym niezamieszczone w tym dziale, mogą znaleźć zastosowanie do obrotu samochodami osobowymi wyłącznie w razie wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, że dany przepis (tu: art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) znajduje zastosowanie również w odniesieniu do obrotu samochodami osobowymi.

Powyższe stanowisko potwierdza istnienie art. 100 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, jakie przepisy ustawy o podatku akcyzowym spoza działu V mają zastosowanie do obrotu samochodami osobowymi. Ów przepis byłby zbędny, gdyby możliwe było zastosowanie wszystkich przepisów ustawy o podatku akcyzowym do obrotu samochodami osobowymi.

W związku z tym należy zauważyć, że w art. 100 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazano przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do obrotu samochodami osobowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1-2.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 100 ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 100 ust. 4, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast w myśl art. 100 ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy leasingu, której przedmiotem będzie samochód osobowy. Nabywca wewnątrzwspólnotowy i leasingodawca może (ale nie musi) być tym samym podmiotem.

Samochód ten został sprowadzony do kraju po 1 stycznia 2009 r. jako samochód z homologacją samochodu specjalnego (pomoc drogowa), oznaczenie w nomenklaturze scalonej to XY. Nabywca wewnątrzwspólnotowy zgodnie z obowiązującymi przepisami nie zapłacił akcyzy w momencie wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny. Pojazd został zarejestrowany na terytorium Polski jako pojazd specjalny.

Po jakimś czasie, nabywca wewnątrzwspólnotowy dostosował pojazd do homologacji samochodu osobowego, co potwierdził stosownymi badaniami na okręgowej stacji kontroli pojazdów. Następnie złożył wniosek do wydziału komunikacji o zmianę wpisu w dowodzie rejestracyjnym z samochodu specjalnego (pomoc drogowa) na samochód osobowy. Wydział komunikacji wydal dowód rejestracyjny z wpisem samochód osobowy. W związku z tym w momencie zawarcia ewentualnej umowy leasingu, pojazd będzie miał homologację samochodu osobowego oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzający, że pojazd jest samochodem osobowym.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu prawo własności pojazdu zostanie bezwarunkowo przeniesione na Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarcia ww. umowy leasingu samochodu osobowego oraz późniejszego bezwarunkowego przeniesienia własności pojazdu po upływie okresu jej obowiązywania.

Należy zwrócić uwagę, że umowa leasingu, jak również przeniesienie własności samochodu będzie dotyczyło pojazdu już zarejestrowanego. Natomiast czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1-2 ustawy, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, dotyczą samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem w opisanych przypadkach, zarówno samo zawarcie przez Wnioskodawcę umowy leasingu samochodu osobowego, jak również przeniesienie własności pojazdu po upływie okresu obowiązywania tej umowy nie będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Ad. 3.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" wynika, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Samochody osobowe nie zaliczają się do wyrobów akcyzowych, podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem.

Zasady opodatkowania samochodów osobowych zostały uregulowane w Dziale V ustawy "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 100 ust. 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 100 ust. 6 ustawy, do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1-4, 6-8, 10 i 11, art. 16, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19, przepisy wydane na podstawie art. 20, art. 21 ust. 5 oraz art. 27-29.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ww. przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4) zamieszony został w Dziale II ustawy "Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych", w rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego".

Jak wyżej stwierdzono, samochody osobowe nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych - nie dotyczą ich zatem uregulowania ww. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym wynika z przepisów Działu V, art. 100-113. Stosowanie innych przepisów ustawy w stosunku do samochodów osobowych musi wynikać z wyraźnego odniesienia w tym zakresie, a ww. art. 100 ust. 6 ustawy nie określa, że cytowany przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 będzie mieć zastosowanie.

Zatem w przypadku stwierdzenia, że w odniesieniu do pojazdu, o którym mowa we wniosku, nie została zapłacona należna akcyza (w całości lub części), do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w związku z posiadaniem samochodu w ramach leasingu bądź nabyciem jego własności.

Stanowisko w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 dotyczące Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.