IPPP3/443-1013/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT przekazania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w ramach połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT przekazania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w ramach połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki przejmowanej

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową zajmującą się zarządzaniem portfelami instrumentów finansowych, obrotem instrumentami finansowymi oraz doradztwem inwestycyjnym. I. (Polska) S.A. (dalej: I., Wnioskodawca, Spółka przejmowana), jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych. Rok podatkowy I. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na fakt, iż I. prowadzi działalność w części zwolnioną z VAT, a w części podlegającą opodatkowaniu VAT (a więc częściowo dającą prawo do odliczenia VAT, a częściowo takiego prawa niedającą), po stronie I. pojawia się możliwość odliczenia VAT zarówno w sposób bezpośredni (w drodze bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej), jak i pośredni (czyli w oparciu o tzw. współczynnik VAT).

Działalność Spółki przejmującej

I. S.A. (dalej: TFI lub Spółka przejmująca) jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie zarządzania instrumentami finansowymi. TFI jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych. Rok podatkowy TFI jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na fakt, iż działalność TFI ogranicza się do zarządzania funduszami inwestycyjnymi (w tym do tworzenia Funduszy inwestycyjnych i zarządzania nimi), działalność TFI jest zwolniona z VAT m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W rezultacie, TFI nie odlicza VAT, zaś tzw. współczynnik VAT TFI ustalany w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT nie przekracza 2% (bazując na przepisach art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, TFI przyjmuje, że współczynnik VAT wynosi 0%).

Struktura Grupy

Należy wskazać, iż TFI jest podmiotem w 100% zależnym od I. Innymi słowy, I. posiada 100% akcji / 100% udział w kapitale zakładowym TFI. Jednocześnie 100% akcjonariuszem I. jest holenderska spółka kapitałowa I. (Europe) B.V.

Planowane zmiany w strukturze Grupy

Aktualnie, ze względu na dążenie do uproszczenia struktury organizacyjnej, zwiększenia efektywności działalności oraz wymogi prawne dotyczące sektora funduszy inwestycyjnych, planowana jest konsolidacja wskazanych powyżej podmiotów - TFI i I. Efektem tej konsolidacji ma być skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych i zarządczych w TFI (w wyniku czego I. przestanie istnieć). Podstawą utworzenia dwóch odrębnych spółek w celu realizacji założeń biznesowych były wyłącznie wymogi regulacyjne obowiązujące w 1995 i 1996 r. Obecnie te same usługi mogą być świadczone w ramach Spółki przejmującej.

Sposób przeprowadzenia konsolidacji

Konsolidacja TFI i I. ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej. Co istotne, w przedmiotowej sytuacji, spółką przejmowaną ma być I., zaś spółką przejmującą TFI. W rezultacie, cały majątek I. (aktywa trwale i niematerialne, know-how, pracownicy, zobowiązania, wierzytelności, księgi, umowy handlowe itd.) zostanie przekazany do TFI w ramach połączenia (dalej: Połączenie). Następnie ustanie byt prawny I. i działalność "połączonych" podmiotów będzie kontynuowana przez TFI. Innymi słowy, po Połączeniu, biznes I. będzie kontynuowany (w niezmienionym zakresie) przez TFI.

W efekcie tak przeprowadzonej konsolidacji, z dniem Połączenia Spółka przejmująca stanie się sukcesorem prawno-podatkowym Spółki przejmowanej. Oznacza to, iż Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z dniem Połączenia - zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: OP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przekazanie biznesu Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w ramach Połączenia podlega opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przekazanie biznesu Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w ramach Połączenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Z perspektywy I., kluczową kwestią jest określenie, czy I. będzie zobowiązana do naliczenia VAT na przekazaniu biznesu do TFI (do którego dojdzie w ramach Połączenia). W tym kontekście niezbędna jest weryfikacja, czy takie przekazanie objęte jest hipotezą normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Niemniej jednak, jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, nawet jeśli dochodzi do wydania towarów w zamian za wynagrodzenie, ale towary te są wydawane jako przedsiębiorstwo / element przedsiębiorstwa, to takie wydanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Stąd, z perspektywy I., należy ocenić, czy przekazanie biznesu do TFI w ramach Połączenia kwalifikuje się jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, TFI w pełni przejmie biznes I. w efekcie tzw. przeniesienia całego majątku (aktywa trwałe i niematerialne, know-how, pracownicy, zobowiązania, wierzytelności, księgi, umowy handlowe itd.) I. na rzecz TFI (w rozumieniu przepisów k.s.h.). W rezultacie ustanie byt prawny I., zaś jej działalność będzie kontynuowana przez TFI.

Stąd też, takie przeniesienie całego majątku I. na rzecz TFI powinno być traktowane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Co prawda przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" (o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), niemniej jednak, w przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że do transferu takiego przedsiębiorstwa właśnie dojdzie. W efekcie Połączenia, wszystko to co służy I. do prowadzenia biznesu (a więc przedsiębiorstwo) zostanie przekazane do TFI i za pomocą tego TFI będzie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą (w zakresie prowadzonym wcześniej przez I).

W tym kontekście można również odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności do wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes). W wyroku tym wskazano, iż pojęcie przeniesienia przedsiębiorstwa (na gruncie europejskich przepisów w zakresie VAT, które w ten właśnie sposób powinny zostać zaimplementowane do porządku krajowego) należy rozumieć, jako przeniesienie składników, łącznie umożliwiających dalsze prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, nie powinno podlegać dyskusji, iż w efekcje Połączenia biznes I. jest przeniesiony do TF1, zaś TFI może niezależnie prowadzić wcześniejszą działalność I. (byt prawny I. jest utracony). Stąd też, takie Połączenie powinno być interpretowane jako przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

Praktyka organów podatkowych

Jednocześnie należy podkreślić, iż praktyka organów podatkowych jednoznacznie potwierdza, iż operacje związane z łączeniem przedsiębiorstw w efekcie połączenia przez przejęcie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż w ramach takich transakcji cały biznes jest absorbowany przez dany podmiot i przez ten podmiot prowadzony, co oznacza, iż dochodzi do pełnego transferu działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa), który to nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie można wywieść m.in. z następujących interpretacji podatkowych: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2013 r. sygn. ITPP1/443-193/13/MN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP3/443-569/12-2/SM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. ITPP1/443-1116/12/AT, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. IPPP3/443-820/09-4/MPe, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. IPPP3/443-277/08-4/RK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że użyte w cytowanym artykule 55¹ ustawy - Kodeks cywilny określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej: k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową zajmującą się zarządzaniem portfelami instrumentów finansowych, obrotem instrumentami finansowymi oraz doradztwem inwestycyjnym i jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w części zwolnioną z VAT, a w części podlegającą opodatkowaniu VAT (a więc częściowo dającą prawo do odliczenia VAT, a częściowo takiego prawa niedającą), po jego stronie pojawia się możliwość odliczenia VAT zarówno w sposób bezpośredni (w drodze bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej), jak i pośredni (czyli w oparciu o tzw. współczynnik VAT).

Spółka przejmująca (Nabywca) jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie zarządzania instrumentami finansowymi. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych. Rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Działalność Nabywcy jest zwolniona z VAT m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W rezultacie, Nabywca nie odlicza VAT, zaś tzw. współczynnik VAT ustalany w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT nic przekracza 2%.

Nabywca jest podmiotem w 100% zależnym od Wnioskodawcy. Strona posiada 100% akcji / 100% udział w kapitale zakładowym nabywcy. Jednocześnie 100% akcjonariuszem Wnioskodawcy jest holenderska spółka kapitałowa.

Aktualnie, ze względu na dążenie do uproszczenia struktury organizacyjnej, zwiększenia efektywności działalności oraz wymogi prawne dotyczące sektora funduszy inwestycyjnych, planowana jest konsolidacja wskazanych podmiotów. Efektem tej konsolidacji ma być skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych u Nabywcy (w wyniku czego Wnioskodawca przestanie istnieć).

Konsolidacja Wnioskodawcy i Nabywcy ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej. Co istotne, w przedmiotowej sytuacji, spółką przejmowaną ma być Wnioskodawca, zaś spółką przejmującą Kontrahent. W rezultacie, cały majątek Wnioskodawcy zostanie przekazany do Nabywcy w ramach połączenia. Ustanie byt prawny Wnioskodawcy i działalność "połączonych" podmiotów będzie kontynuowana przez Nabywcę. Innymi słowy, po Połączeniu, biznes Wnioskodawcy będzie kontynuowany przez Nabywcę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazują okoliczności sprawy - połączenie Spółki ze spółką przejmującą nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to tym samym transakcja taka, dotycząc w istocie przekazania przedsiębiorstwa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.