IPPP3/443-101/12-2/MPe - Ustalenie nowego sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów podatku VAT przepływów pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nowego sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów podatku VAT przepływów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nowego sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów podatku VAT przepływów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności S.A. (dalej: Spółka) jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W zakresie międzynarodowego transportu kolejowego, którego trasa przebiega przez co najmniej dwa państwa, zasadą jest, że przewóz realizowany jest przez przewoźników z każdego z tych państw odpowiednio na trasie przebiegającej w państwie siedziby każdego z nich. Kolejowe przewozy towarów na terytorium danego państwa są bowiem dokonywane przez przewoźnika posiadającego licencję na wykonywanie tego rodzaju przewozów w danym kraju. W większości przypadków, licencje na wykonywanie przewozów kolejowych w danym kraju posiadają jedynie przewoźnicy z siedzibą w tym państwie.

W przypadku świadczenia usług kolejowego transportu towarów zasadniczo przyjmuje się, że przewoźnik mający bezpośrednią relację z klientem (zlecającym transport towarów) podpisuje umowę przewozu i dokonuje rozliczenia finansowego z tym klientem. W związku z powyższym, w celu zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej praktyką jest, że pomiędzy przewoźnikami z różnych krajów dochodzi do wzajemnej wymiany wagonów. Przewoźnik dokonujący transportu towarów na terenie danego kraju wykorzystuje bowiem wagony należące do przewoźnika z kraju, w którym towary zostały załadowane. Czynności polegające na udostępnianiu wagonów oraz wynikające z tych czynności wzajemne rozrachunki stanowią jeden z elementów rozliczeń z tytułu kolejowych przewozów międzynarodowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka pośredniczy w rozliczeniach dotyczących wymiany wagonów pomiędzy kolejami wschodnimi, m.in. rosyjskimi, kazachskimi, białoruskimi (dalej: koleje wschodnie lub koleje WNP) a przedsiębiorstwem P Sp. z o.o. (dalej: P L). Przedmiotem transakcji pomiędzy P L, a kolejami wschodnimi jest użytkowanie przez P L, na wydzielonym odcinku (około 400 kilometrów) szerokotorowej linii kolejowej mającej styk z siecią kolei ukraińskiej na granicy wagonów towarowych szerokotorowych stanowiących własność kolei WNP (m.in. rosyjskich, kazachskich i białoruskich). Przedmiotem rozliczeń pomiędzy P L, a kolejami wschodnimi jest świadczenie pieniężne należne danej kolei wschodniej od P L za udostępnienie wagonów tej kolei na terytorium Polski w związku z przewozem towarów przez P L.

Rozliczenia pomiędzy przedsiębiorstwami kolejowymi związane z wymianą wagonów w międzynarodowym transporcie kolejowym są regulowane przez następujące porozumienia międzynarodowe oraz dwustronne umowy:

* "Konwencja o międzynarodowym przewozie kolejami (C)",

* porozumienia pomiędzy przewoźnikami uzupełniające "Ogólną umowę o użytkowaniu wagonów towarowych (AVV)" o zapisy dotyczące zasad rozliczeń - w przypadku kolei objętych obszarem stosowania COTIF,

* "Umowa o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej" (SMGS)

* "Przepisy użytkowania wagonów towarowych w komunikacji międzynarodowej (PGW)",

* "Przepisy rozrachunkowe dla międzynarodowej kolejowej komunikacji osobowej i towarowej" wydane przez Komitet Organizacji Kolei OSŻD - w przypadku kolei z Europy Wschodniej.

Spółka w żaden sposób nie uczestniczy w użytkowaniu wagonów udostępnianych przez koleje wschodnie na rzecz P L, ani w innych usługach związanych z przewozami międzynarodowymi na wskazanej powyżej szerokotorowej linii kolejowej, jej zarządcą jest bowiem P L i ta spółka dokonuje przewozu towarów na tej linii. W związku z udostępnianiem wagonów przez koleje wschodnie bezpośrednio na rzecz P L, Spółka nie jest usługobiorcą ani usługodawcą. Czynności Spółki dotyczą jedynie pośrednictwa w rozliczeniach finansowych pomiędzy P L oraz kolejami WNP. Stroną Umowy PGW jest natomiast P S.A. (jako przedstawiciel polskich przewoźników kolejowych z Grupy P na forum międzynarodowym), która udzieliła pełnomocnictwa Spółce do wykonywania rozrachunków związanych z użytkowaniem wagonów w komunikacji międzynarodowej pomiędzy Grupą P, a innymi kolejami - stronami Umowy PGW, w tym kolejami WNP.

W sytuacji, kiedy koleje wschodnie udostępniają do użytkowania swoje wagony na rzecz P L, to kolejom tym należy się wynagrodzenie od P L. P C - jako pośrednik w płatnościach - jest podmiotem "rozliczającym" wzajemne usługi świadczone pomiędzy tymi kolejami.

Obecnie dokonując rozliczeń pomiędzy P L a kolejami wschodnimi, Spółka rozpoznaje dla celów podatku VAT import usług oraz rozpoznaje koszty podatkowe w zakresie kwot przekazywanych kolejom wschodnim, na podstawie otrzymywanego od kolei WNP tzw. rachunku za pobyt wagonów kolei WNP na sieci P L (przewoźnik WNP nie wystawia faktury). Rachunki te Spółka otrzymuje w cyklach miesięcznych. Import usług Spółka dokumentuje fakturą wewnętrzną.

Natomiast należności dla kolei WNP Spółka dokumentuje fakturami VAT wystawianymi na rzecz P L oraz rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu kwot przekazywanych jej od P L jako pośrednikowi w rozliczeniach, jako zwrot poniesionych wydatków. Faktura wystawiana na P L stanowi podstawę do rozpoznania przychodów podatkowych. Tego typu rozliczenia są traktowane w sposób zbliżony do "refakturowania". W praktyce polega to więc na "przerzuceniu" wyliczonych przez obce koleje faktycznych kosztów związanych z użytkowaniem wagonów na rzecz P L.

Przy dokonywaniu powyższych rozliczeń Spółka nie dolicza żadnej marży. Natomiast, w zamian za wykonywanie wskazanych czynności rozrachunkowych, Spółka okresowo pobiera od P L wynagrodzenie za usługę polegającą na prowadzeniu wskazanych rozliczeń i wystawia z tego tytułu fakturę na rzecz P L. Wynagrodzenie pobierane od P L z powyższego tytułu jest odrębne od przekazywania kolejom WNP opłat za użytkowanie wagonów oraz otrzymywania zwrotu tych wydatków od P L i pozostaje poza zakresem rozliczeń z tytułu transportu międzynarodowego.

W praktyce, powyższe czynności prowadzą do ponoszenia przez Spółkę w imieniu i na rzecz P L wydatków związanych z udostępnianiem wagonów przez koleje wschodnie w Polsce oraz otrzymywaniem zwrotu tych wydatków od P L. Spółka występuje bowiem wyłącznie w charakterze podmiotu ponoszącego wydatki w imieniu i na rzecz P L oraz otrzymującego zwrot tych wydatków.

Obecnie Spółka planuje zmienić podejście w zakresie podatkowej kwalifikacji oraz sposobu dokumentowania czynności polegających na pośredniczeniu w rozliczeniach pomiędzy P L a kolejami wschodnimi. W szczególności, Spółka zamierza nie wykazywać tych przepływów pieniężnych (wypłaty kwot należnych kolejom wschodnim oraz zwrotu tych kwot przez P L) w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, nie rozpoznawać importu usług ani obrotu z tytułu świadczenia usług, nie wystawiać faktur wewnętrznych z tytułu importu usług, ani faktur sprzedaży na rzecz P L. Ponadto, Spółka zamierza nie wykazywać przepływów pieniężnych dotyczących P L oraz kolei wschodnich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - nie rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych. Zgodnie z nowym rozwiązaniem, powyższe przepływy będą księgowane przez Spółkę jedynie na koncie rozrachunkowym-jako należności i zobowiązania. Spółka będzie dokumentować przepływy pieniężne dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy P L a kolejami wschodnimi notami księgowymi. Spółka będzie również posiadać dowody na rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków na rzecz kolei wschodnich oraz nie będzie dokonywać jakichkolwiek odliczeń podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem tych wydatków.

Bez zmian pozostanie natomiast kwestia pobierania i dokumentowania przez Spółkę wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz P L związane z prowadzeniem rozliczeń z kolejami wschodnimi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie nowego sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów podatku VAT przepływów pieniężnych dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy P L a kolejami wschodnimi, polegającego na niewykazywaniu tych przepływów w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, będzie zgodne z regulacjami w zakresie podatku VAT, w szczególności z art. 79 lit. c Dyrektywy VAT regulującym sytuację zwrotu kosztów wyłożonych przez podatnika w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, zastosowanie nowego sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów podatku VAT przepływów pieniężnych dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy P L a kolejami wschodnimi, w tym niewykazywanie tych przepływów w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, będzie zgodne z przepisami dotyczącymi podatku VAT, w szczególności z art. 79 lit. c Dyrektywy VAT regulującym sytuację zwrotu kosztów wyłożonych przez podatnika w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem Spółki zastosowanie rozwiązania opartego na art. 79 lit. c Dyrektywy VAT w odniesieniu do "zwrotu kosztów", polegającego na występowaniu przez Spółkę w charakterze podmiotu ponoszącego wydatki w imieniu i na rzecz P L oraz otrzymującego zwrot tych wydatków, jest prawidłowe biorąc pod uwagę, że należności i zobowiązania z tytułu tych wzajemnych rozliczeń pomiędzy P L oraz kolejami wschodnimi księgowane będą wyłącznie na kontach rozrachunkowych.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady, dla zaistnienia usługi w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest wystąpienie stosunku wzajemności, w ramach którego jedna strona dokonuje określonego świadczenia, a w zamian otrzymuje od drugiej strony ekwiwalent tego świadczenia (najczęściej w postaci wynagrodzenia). Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność musi mieć przy tym charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, dana czynność stanowi usługę i podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach relacji zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (tezy takie wynikają z wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. z wyroków w sprawach: C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH Co., C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale).

Należy podkreślić, że w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku kwoty przepływów pieniężnych pomiędzy P L oraz kolejami wschodnimi, w zakresie przekazywania których pośredniczy Spółka, nie stanowią dla Spółki wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone bądź nabywane przez Spółkę. W zakresie wartości rozliczanych przepływów pieniężnych Spółka nie występuje bowiem względem kolei wschodnich czy P L ani jako usługobiorca ani jako usługodawca, a jedynie podmiot ponoszący wydatki na rzecz i w imieniu P L a następnie otrzymujący zwrot tych wydatków (tekst jedn.: wynagrodzenia za pobyt wagonów kolei wschodnich na terenie Polski w związku z ich wykorzystaniem do przewozu towarów na linii kolejowej szerokotorowej).

Rola Spółki w relacji, która istnieje pomiędzy P L a kolejami wschodnimi, faktycznie ogranicza się wyłącznie do przekazywania równowartości kwot wynagrodzenia należnego dla kolei wschodnich od P L, z tym że z racji swojej roli podmiotu pełniącego funkcje rozliczeniowe, Spółka wypłaca należności kolejom wschodnim, a następnie otrzymuje ich zwrot od P L. Spółka nie dolicza także jakiejkolwiek marży do rozliczanych kwot.

Na marginesie należy wskazać, że Spółka w zamian za dokonywanie opisanych czynności rozliczeniowych pobiera od P L odrębne wynagrodzenie i w tym zakresie świadczy usługę na rzecz P L. W ocenie Spółki, powyższa okoliczność potwierdza, że rozliczenia w których pośredniczy Spółka dotyczą transakcji podlegających opodatkowaniu VAT jednak świadczonych przez koleje wschodnie na rzecz P L, natomiast rola Spółki ograniczona jest jedynie do roli agenta rozliczającego, który w tym zakresie nie uczestniczy w świadczeniu ani nabywaniu usług opodatkowanych VAT (w zakresie opłat za użytkowanie wagonów). Relacja usługowa polegająca na udostępnianiu wagonów dotyczy i bezpośrednio wiąże wyłącznie P L oraz koleje wschodnie. Natomiast jedyną usługą świadczoną przez Spółkę jest dokonywanie rozliczeń oraz przekazywanie wynagrodzenia należnego kolejom wschodnim. Spółka dokumentuje powyższą usługę fakturami wystawianymi na rzecz P L oraz odrębnie rozlicza dla celów podatku VAT.

Należy zatem podkreślić, że usługa polegająca na udostępnianiu wagonów w celu zapewnienia ciągłości przewozów towarowych jest świadczona na rzecz P L bezpośrednio przez konkretną kolej wschodnią i pomiędzy tymi dwoma podmiotami występować będzie obrót i związane z nim konsekwencje w zakresie podatku VAT. Spółka nie jest w ogóle stroną relacji polegającej na udostępnianiu wagonów w Polsce, nie bierze także jakiegokolwiek udziału w świadczeniu tej usługi przez koleje wschodnie. W sytuacji gdy Spółka nie będzie wystawiać faktur na rzecz P L i wykazywać otrzymywanych od P L środków jako przychodów podatkowych, brak będzie przesłanek, które pozwalałyby uznać, że Spółka dokonuje świadczenia lub odprzedaży (refakturowania) jakiejkolwiek usługi w związku z tym, że będzie ponosić wydatki odpowiadające wynagrodzeniu należnemu kolejom wschodnim od P L, a następnie będzie otrzymywać od P L zwrot tych wydatków. Kwoty te będą jednocześnie księgowane wyłącznie na kontach rozrachunkowych, bez wykazania ich po stronie kosztów i przychodów Spółki.

Zatem, w opisywanej sytuacji Spółka działałaby w charakterze podatnika VAT wyłącznie z tytułu świadczonych na rzecz P L usług pośrednictwa w płatnościach, pobierając zryczałtowaną opłatę miesięczną za obsługę rozliczeń między kolejami WNP i P L. Z punktu widzenia konstrukcji podatku VAT Spółka nie działałaby natomiast w charakterze podatnika VAT w stosunku do czynności związanych z udostępnianiem wagonów na rzecz P L. Stronami transakcji w tym zakresie będą natomiast koleje WNP oraz P L.

W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, że podmioty te (poszczególni przewoźnicy ze wschodnich kolei oraz P L) nie mają podpisanej umowy dwustronnej - zasady rozliczeń za pobyt wagonów na terenie zagranicznego przewoźnika wynikają bowiem z porozumień międzynarodowych, w których polskich przewoźników reprezentuje P S.A. a Spółka jest upoważniona do dokonywania rozliczeń finansowych. Niewątpliwie faktycznym beneficjentem usług świadczonych przez koleje wschodnie jest w omawianej sytuacji P L.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, nie występuje jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu VAT wykonana na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz P L (z wyjątkiem odrębnej usługi rozliczeniowej), a równowartość przekazywanego kolejom wschodnim wynagrodzenia nie stanowi podstawy opodatkowania dla Spółki i jest neutralna z punktu widzenia podatku VAT.

Należy także podkreślić, że co prawda przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do sytuacji zwrotu kosztów wyłożonych przez podatnika w imieniu i na rzecz innego podmiotu, niemniej sytuacja taka została jednoznacznie uregulowana w art. 79 lit. c Dyrektywy VAT. Przepis ten wskazuje wprost że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego ponoszenie wydatku w imieniu i na rzecz P L wynika ze względów technicznych. Mając bowiem na uwadze, że P L nie jest stroną międzynarodowych porozumień i umów regulujących zasady dokonywania rozliczeń z tytułu wymiany wagonów, P L jest zmuszona korzystać w tym zakresie z pośrednictwa Spółki. Spółka działa jako pośrednik w rozliczeniach pomiędzy kolejami WNP a P L na podstawie umowy międzynarodowej, którą w imieniu Grupy P zawarła P S.A.

Wydatek odpowiadający wynagrodzeniu należnemu kolejom wschodnim będzie ponoszony w imieniu i na rzecz P L, a zarówno kwota wydatku jak i kwota jego zwrotu będą księgowane przez Spółkę na koncie przejściowym (rozrachunkowym). Ponieważ przepisy Dyrektywy VAT ani ustawy o podatku VAT nie definiują pojęcia "konto przejściowe" można przyjąć, iż będzie to dedykowana dla tych celów ewidencja zawierająca dane o kwotach otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, Spółka będzie dysponować dowodami potwierdzającymi rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków oraz zwrotu tych kwot uzyskanych od P L, a zwroty poniesionych wydatków nie będą zapłatą dla Spółki za jakiekolwiek świadczenie. W związku z ponoszeniem wydatków w imieniu i na rzecz P L Spółka nie będzie także odliczać jakichkolwiek kwot podatku VAT naliczonego, jaki mógłby powstawać bezpośrednio w związku z ponoszeniem wydatków na rzecz kolei wschodnich.

Z brzmienia art. 79 lit. c Dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje zwrotu wydatków, jeśli spełnione są następujące warunki:

* podatnik dokonuje wydatków w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz,

* księguje wydatki i kwoty otrzymane na ich pokrycie wyłącznie na koncie przejściowym (rozrachunkowym),

* dysponuje dowodami potwierdzającymi rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków,

* nie odlicza kwot podatku VAT, który w danym przypadku mógłby być naliczony.

Mając na uwadze, że Spółka spełnia wszystkie warunki wskazane w powyższym przepisie, należy dojść do wniosku, że przepływy pieniężne z tytułu usług świadczonych przez koleje wschodnie na rzecz P L, w przekazywaniu których pośredniczy Spółka, są neutralne z punktu widzenia podatku VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania VAT i nie powinny być ujmowane w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT. W konsekwencji Spółka powinna dokumentować powyższe rozliczenia dokumentami innymi niż faktury VAT, np. notami księgowymi.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do możliwości stosowania art. 79 lit. c Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych sytuacji, gdy podatnik otrzymywał jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu innego podmiotu (będącego beneficjentem nabywanych usług). Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-427/10/AZb, stwierdzono, iż "z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 punkt c) Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. (...) Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są przez niego w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta Wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania. Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku wystąpi w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży)."

W interpretacji z 30 grudnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1309/09/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 79 lit. c Dyrektywy VAT stwierdził, iż "Wnioskodawca występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych w imieniu Klienta na jego rzecz oraz rachunek nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tak więc z tytułu zwrotu przedmiotowych kosztów opłat sądowych i administracyjnych, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktury VAT. W konsekwencji czego powyższy zwrot wydatków powinien być udokumentowany innym niż faktura VAT dokumentem księgowym przewidzianym np. w przepisach ustawy o rachunkowości (np. notą księgową)."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 lutego 2010 r., sygn. ITPP1/443-1161/09/BS. Zdaniem tego organu, aby mówić o powstaniu obowiązku podatkowego VAT, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni, taki aby można było stwierdzić, że zapłata następuje w zamian za określone świadczenie usługodawcy. W konsekwencji, zwrot kosztów opłat pocztowych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, poniesionych przez nią w związku z kierowaniem wezwań do zapłaty zaległych opłat eksploatacyjnych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy także podkreślić, że uprawnieniem Spółki jest możliwość bezpośredniego powoływania się na precyzyjne i jasne przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (tekst jedn.: Dyrektywy VAT), jeśli normy te nie zostały implementowane w polskim systemie prawnym, bądź też zostały implementowane w krajowym porządku prawnym w sposób nieprawidłowy. Powyższa zasada została potwierdzona w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności w wyrokach w sprawie C-8/81 Ursula Becker z 19 stycznia 1982, w sprawie 152/84 M. Marshall z 26 lutego 1986 r. oraz w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Küger z 10 września 2002 r.), jak i w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2219/05 z 12 października 2005 r., wyrok NSA sygn. I FSK 4/08 z 2 kwietnia 2009 r., wyrok NSA sygn. I FSK 449/09 z 11 czerwca 2010 r.).

Wskazanemu uprawnieniu Spółki odpowiada po stronie organów podatkowych bezwzględny obowiązek zastosowania w danej sprawie przepisu dyrektywy w sytuacji, gdy norma taka nie została (bądź została nieprawidłowo) implementowana do polskiego systemu prawa, a podstawą dla zastosowania tego przepisu prawa europejskiego jest stanowisko Spółki powołujące bezpośrednio tę regulację. Powyższy obowiązek został potwierdzony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA sygn., FSK 449/09 z 11 czerwca 2010 r. sąd stwierdził, iż "jeżeli chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego to obowiązek taki spoczywa na każdym organie stosującym prawo. Nie tylko na sądach, ale również na organach administracji publicznej. Nie ma bowiem żadnego domniemania zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zatem organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest bowiem obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych."

W związku z powyższym, Spółka może zastosować bezpośrednio przepis art. 79 lit. c Dyrektywy VAT, który nie został implementowany w ustawie o VAT, a obowiązkiem organu wydającego interpretację jest uwzględnienie powołanej regulacji Dyrektywy VAT.

W świetle przytoczonych argumentów, Spółka uważa, że z perspektywy podatku VAT istnieje w opisywanej sytuacji możliwość stosowania przez Spółkę art. 79 lit. c Dyrektywy VAT, tj. niewykazywania w swoich rozliczeniach VAT kwot wydatków wypłaconych kolejom wschodnim w imieniu i na rzecz P L, a także kwot zwróconych Spółce przez P L, które będą księgowane jedynie na kontach rozrachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów, i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w art. 79 lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 lit. c Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Z kolei zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie międzynarodowego transportu kolejowego, którego trasa przebiega przez co najmniej dwa państwa, zasadą jest, że przewóz realizowany jest przez przewoźników z każdego z tych państw odpowiednio na trasie przebiegającej w państwie siedziby każdego z nich. Kolejowe przewozy towarów na terytorium danego państwa są bowiem dokonywane przez przewoźnika posiadającego licencję na wykonywanie tego rodzaju przewozów w danym kraju. W większości przypadków, licencje na wykonywanie przewozów kolejowych w danym kraju posiadają jedynie przewoźnicy z siedzibą w tym państwie.

W celu zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej praktyką jest, że pomiędzy przewoźnikami z różnych krajów dochodzi do wzajemnej wymiany wagonów. Przewoźnik dokonujący transportu towarów na terenie danego kraju wykorzystuje bowiem wagony należące do przewoźnika z kraju, w którym towary zostały załadowane. Czynności polegające na udostępnianiu wagonów oraz wynikające z tych czynności wzajemne rozrachunki stanowią jeden z elementów rozliczeń z tytułu kolejowych przewozów międzynarodowych.

Rozliczenia pomiędzy przedsiębiorstwami kolejowymi związane z wymianą wagonów w międzynarodowym transporcie kolejowym są regulowane przez porozumienia międzynarodowe oraz dwustronne umowy.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca pośredniczy w rozliczeniach dotyczących wymiany wagonów pomiędzy kolejami wschodnimi, m.in. rosyjskimi, kazachskimi, białoruskimi (koleje WNP) a przedsiębiorstwem P Sp. z o.o. (P L).

Przedmiotem transakcji pomiędzy P L, a kolejami WNP jest użytkowanie przez P L, na wydzielonym odcinku szerokotorowej linii kolejowej mającej styk z siecią kolei ukraińskiej na granicy pod Hrubieszowem wagonów towarowych szerokotorowych stanowiących własność kolei WNP. Przedmiotem rozliczeń pomiędzy P L, a kolejami WNP jest świadczenie pieniężne należne danej kolei wschodniej od P L za udostępnienie wagonów tej kolei na terytorium Polski w związku z przewozem towarów przez P L.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, iż w żaden sposób nie uczestniczy w użytkowaniu wagonów udostępnianych przez koleje WNP na rzecz P L, ani w innych usługach związanych z przewozami międzynarodowymi na wskazanej powyżej szerokotorowej linii kolejowej, jej zarządcą jest bowiem P L i ta spółka dokonuje przewozu towarów na tej linii. W związku z udostępnianiem wagonów przez koleje WNP bezpośrednio na rzecz P L, Wnioskodawca nie jest usługobiorcą ani usługodawcą. Czynności Wnioskodawcy dotyczą jedynie pośrednictwa w rozliczeniach finansowych pomiędzy P L oraz kolejami WNP. Stroną Umowy dotyczącej użytkowania wagonów towarowych w komunikacji międzynarodowej (PGW) jest P S.A. (jako przedstawiciel polskich przewoźników kolejowych z Grupy P na forum międzynarodowym), która udzieliła pełnomocnictwa Wnioskodawcy do wykonywania rozrachunków związanych z użytkowaniem wagonów w komunikacji międzynarodowej pomiędzy Grupą P, a innymi kolejami - stronami Umowy PGW, w tym kolejami WNP.

W sytuacji, kiedy koleje wschodnie udostępniają do użytkowania swoje wagony na rzecz P L, to kolejom tym należy się wynagrodzenie od P L. Wnioskodawca jako pośrednik w płatnościach, jest podmiotem "rozliczającym" wzajemne usługi świadczone pomiędzy tymi kolejami.

Obecnie dokonując rozliczeń pomiędzy P L a kolejami WNP, Wnioskodawca rozpoznaje dla celów podatku VAT import usług oraz rozpoznaje koszty podatkowe w zakresie kwot przekazywanych kolejom WNP, na podstawie otrzymywanego od kolei WNP tzw. rachunku za pobyt wagonów kolei WNP na sieci P L (przewoźnik WNP nie wystawia faktury). Rachunki te Wnioskodawca otrzymuje w cyklach miesięcznych a import usług dokumentuje fakturą wewnętrzną.

Natomiast należności dla kolei WNP Wnioskodawca dokumentuje fakturami VAT wystawianymi na rzecz P L oraz rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu kwot przekazywanych jej od P L jako pośrednikowi w rozliczeniach, jako zwrot poniesionych wydatków. Faktura wystawiana na P L stanowi podstawę do rozpoznania przychodów podatkowych. Tego typu rozliczenia są traktowane w sposób zbliżony do "refakturowania". W praktyce polega to więc na "przerzuceniu" wyliczonych przez obce koleje faktycznych kosztów związanych z użytkowaniem wagonów na rzecz P L.

Przy dokonywaniu powyższych rozliczeń Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży. Natomiast, w zamian za wykonywanie wskazanych czynności rozrachunkowych, okresowo pobiera od P L wynagrodzenie za usługę polegającą na prowadzeniu wskazanych rozliczeń i wystawia z tego tytułu fakturę na rzecz P L. Wynagrodzenie pobierane od P L z powyższego tytułu jest odrębne od przekazywania kolejom WNP opłat za użytkowanie wagonów oraz otrzymywania zwrotu tych wydatków od P L i pozostaje poza zakresem rozliczeń z tytułu transportu międzynarodowego.

W praktyce, powyższe czynności prowadzą do ponoszenia przez Spółkę w imieniu i na rzecz P L wydatków związanych z udostępnianiem wagonów przez koleje WNP w Polsce oraz otrzymywaniem zwrotu tych wydatków od P L. Spółka występuje bowiem wyłącznie w charakterze podmiotu ponoszącego wydatki w imieniu i na rzecz P L oraz otrzymującego zwrot tych wydatków.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmienić podejście w zakresie podatkowej kwalifikacji oraz sposobu dokumentowania czynności polegających na pośredniczeniu w rozliczeniach pomiędzy P L a kolejami WNP. W szczególności, Spółka zamierza nie wykazywać tych przepływów pieniężnych (wypłaty kwot należnych kolejom WNP oraz zwrotu tych kwot przez P L) w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, nie rozpoznawać importu usług ani obrotu z tytułu świadczenia usług, nie wystawiać faktur wewnętrznych z tytułu importu usług, ani faktur sprzedaży na rzecz P L. Zgodnie z nowym rozwiązaniem, powyższe przepływy będą księgowane przez Spółkę jedynie na koncie rozrachunkowym-jako należności i zobowiązania. Wnioskodawca będzie dokumentować przepływy pieniężne dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy P L a kolejami WNP notami księgowymi i jednocześnie będzie posiadać dowody na rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków na rzecz kolei WNP oraz nie będzie dokonywać jakichkolwiek odliczeń podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem tych wydatków.

Jak wskazuje Wnioskodawca, bez zmian pozostanie kwestia pobierania i dokumentowania wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz P L związane z prowadzeniem rozliczeń z kolejami WNP.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą prawidłowości zastosowania nowego sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów podatku VAT przepływów pieniężnych dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy P L a kolejami WNP.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, iż kwoty przepływów pieniężnych pomiędzy P L oraz kolejami WNP, w zakresie których pośredniczy Wnioskodawca nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi lecz jest świadczeniem pieniężnym mającym postać zwrotu kosztów.

W zakresie rozliczanych przepływów pieniężnych Wnioskodawca nie występuje względem wskazanych kolei ani jako usługodawca ani jako usługobiorca, a jedynie jako podmiot ponoszący wydatki na rzecz i w imieniu P L a następnie jako otrzymujący zwrot tych wydatków. Jak wynika z opisu sprawy do rozliczanych kwot Wnioskodawca nie dolicza jakiejkolwiek marży. Natomiast zarówno kwota wydatku odpowiadająca wynagrodzeniu należnemu kolejom WNP ponoszona w imieniu i na rzecz P L jak i kwota jego zwrotu będą księgowane przez Wnioskodawcę na koncie przejściowym (rozrachunkowym). Ponadto Spółka będzie dysponować dowodami potwierdzającymi rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków oraz zwrotu tych kwot uzyskanych od P L. W związku z ponoszeniem wydatków w imieniu i na rzecz P L Wnioskodawca nie będzie odliczać także jakichkolwiek kwot podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż kwoty przepływów pieniężnych pomiędzy P L oraz kolejami WNP, w zakresie których pośredniczy Wnioskodawca nie będzie stanowiła dla Niego podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czego powyższe kwoty przepływów pieniężnych winny być dokumentowane innym niż faktura VAT dokumentem księgowym przewidzianym np. w przepisach o rachunkowości (np. notą księgową).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.