IPPP3/443-1007/11-6/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) uzupełnione w dniu 29 września 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 września 2011 r. oraz w dniu 7 listopada 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz w zakresie dokonywanych rozliczeń sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 września 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 września 2011 r. oraz w dniu 7 listopada 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz w zakresie dokonywanych rozliczeń sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

H. s.r.o. (H.) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą od dnia 2005 r. i jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT. Działalność (sprzedaż wyprodukowanych we własnej wytwórni w Czechach opakowań z masy papierowej przede wszystkim dla ferm jaj) prowadzona jest w oparciu o dwa "stałe miejsca prowadzenia działalności" w O. i D.

Działalność ta prowadzona jest w sposób permanentny w rozmiarach sprzedaży średnio 3 mln zł w miesiącu. Spółka dysponuje w Polsce siecią komputerową, programami magazynowymi i księgowym oraz kasami fiskalnymi. Stałe miejsca prowadzenia działalności (poza elementami wymienionymi wyżej) zorganizowane są w oparciu o umowy współpracy i umowy o świadczenie usług z dwoma polskimi podmiotami prawa handlowego: D. Sp. z o.o. z siedzibą w D. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (A.) na zasadach outsourcingu. Spółka wynajmuje od wyżej wymienionych polskich podmiotów magazyny, w których przechowywane są produkty dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Czech do Polski.

Firmy "A." świadczą również usługi transportowe związane do dowozem towaru z Czech do Polski. Proces sprzedaży, w tym również dowóz do klienta odbywa się z magazynów w O. i D. i jest następnym elementem usług świadczonych przez firmy "A.". Firmy te dysponują również pełnomocnictwem do zawierania w imieniu H. i w zakresie opisanym w umowie o współpracy są autonomiczne.

Firmy "A." ze swych zasobów wyasygnowały zasoby ludzkie i rzeczowe do realizacji umów z H. Sprzedaż do rolników ryczałtowych i osób fizycznych ewidencjonowana jest na kasach fiskalnych. Spółka H. jest też podatnikiem polskiego podatku dochodowego od działalności prowadzonej w Polsce.

Obecnie spółka H. zamierza dodatkowo rozwinąć formy sprzedaży stosowanej w Polsce o:

A. Sprzedaż bezpośrednią do klientów z fizycznym pominięciem magazynu w O./D., na podstawie umów zawieranych w imieniu H. przez firmy "A." oraz organizowaną i obsługiwaną w zakresie logistycznym przez te firmy;

B. Sprzedaż prowadzoną z magazynów w O. i D., ale na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez centralę firmy w Czechach i realizowaną na wyraźne jej dyspozycje. Rola firm "A." sprowadziłaby się jedynie do przywiezienia towaru z Czech, jego wydania i wystawienia faktury.

Zasadniczą formą sprzedaży (w tym dla rolników ryczałtowych) pozostanie jednak sprzedaż ze stałych miejsc prowadzenia działalności realizowaną na podstawie umów zawieranych w imieniu H. przez firmy "A." z magazynów w O. i D.

Firmy "A." mogą wyodrębnić usługi i należność za usługi dotyczące poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, że firmy D. i P. współpracują z H. od połowy lat 90-tych XX wieku. Początkowo współpraca ta polegała na sprzedaży towarów Wnioskodawcy na terenie Polski. Od 1999 r. do 2004 r., w których to latach Wnioskodawca posiadał na terenie Polski spółkę prawa handlowego, współpraca polegała na wykonywaniu na rzecz tej spółki kompleksowych usług sprzedaży na terenie Polski towarów Wnioskodawcy. Od roku 2004, po przystąpieniu Polski i Czech do Unii Europejskiej, H. prowadzi na terytorium Polski działalność, jako przedsiębiorstwo unijne, a zasady współpracy z firmami D. i P. nie uległy zmianie.

Wnioskodawca i firmy D. i P. współpracowały w latach 1999-2009 w oparciu o umowy zawarte na czas 10 lat. Obecnie, od 2009 r., strony wiążą umowy o współpracy i świadczeniu usług zawarte na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania za rocznym wypowiedzeniem.

Zgodnie z tymi umowami są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy następujące czynności:

Firma P. na zlecenie Spółki dokonuje etykietowania produktów Wnioskodawcy etykietami zamówionymi przez Klientów. Wnioskodawca nie zatrudnia na terenie Polski pracowników. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w realizacji działalności H. na terytorium Polski są zatrudnieniu w firmach D. i P., jako realizatorzy usług wymienionych powyżej.

Poza wynajętą powierzchnią magazynową Spółka dysponuje na terytorium Polski pomieszczeniami biurowymi, serwerem komputerowym i siecią komputerową, komputerami oraz programami służącymi do realizacji procesów obrotu i sprzedaży. Spółka dysponuje dwoma kasami rejestrującymi. Pozostałe zaplecze techniczne obsługujące działalność na terytorium Polski zapewniają firmy "A.".

Umowy o współpracę nakładają na firmy "A." obowiązek negocjacji umów sprzedaży i dostawy produktów z klientami z uwzględnieniem warunków wskazanych przez Spółkę lub warunków korzystniejszych. Powyższe informacje nie dotyczą potencjalnych tzw. klientów kluczowych, co, do których wszystkie decyzje będą zapadały w Czechach, a rola firm "A." sprowadzać się będzie jedynie do obsługi logistycznej. Decyzje zarządcze dotyczące sprzedaży na terytorium Polski są podejmowane również w Polsce, przy współudziale zarządów Spółki oraz firm D. i P. Firmy "A." dysponują rozległą wiedzą handlową i są zainteresowane w rozwoju sprzedaży produktów Spółki w Polsce.

Jak wyżej wskazano na podstawie umowy o współpracę firmy D. i P. posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki na następujących zasadach:

* Firmy "A." są umocowane do zawierania umów sprzedaży produktów z klientami w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, z ograniczeniem wynikającym z przyjętych przez Spółkę zasad sprzedaży towarów, w tym udzielanych kredytów kupieckich, a także zasad windykacji wierzytelności.

* Firmy "A." nie mogą zaciągać w imieniu Wnioskodawcy, w ramach zawarcia pojedynczej umowy sprzedaży produktów z klientem, zobowiązania przekraczającego wartość 100.000,00 (słownie: sto tysięcy) zł brutto. Kwota ta w dotychczasowej praktyce nigdy nie została przekroczona.

* Wnioskodawca zastrzegł sobie w umowach prawo do realizowania sprzedaży i dostawy produktów, oraz podejmowania wszelkich innych czynności, również tych, które wykonują firmy "A. " na podstawie zawartych umów, w stosunku do wyselekcjonowanej przez H. na podstawie jego indywidualnej oceny, grupy Klientów, (zwanych "klientami kluczowymi") bezpośrednio, bez korzystania w tym zakresie z całości bądź z części usług świadczonych przez firmy D. i P. Na dzień dzisiejszy żaden z klientów nie cieszy się takim statusem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

A. bezpośredniej do klientów z pominięciem magazynu w O. i D., na podstawie Umów zawieranych w imieniu H. przez firmy "A." oraz organizowaną i obsługiwaną w zakresie logistycznym przez te firmy;

B. prowadzonej z magazynów w O. i D., ale na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez centralę firmy w Czechach i realizowaną na wyraźne jej dyspozycje. Rola firm "A." sprowadziłaby się jedynie do przywiezienia towaru z Czech, jego wydania i wystawienia faktury podatnikiem podatku od towarów i usług będzie nabywca.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kluczowym pojęciem, które należy rozważyć, aby zająć stanowisko w zakresie stosowania przepisów art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług jest "stałe miejsce prowadzenia działalności". W ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem "stałego miejsca prowadzenia działalności", nie zamieszczając jednak definicji legalnej wskazanego pojęcia. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności występuje również w przepisach prawa unijnego. Dotychczas pojęcie to wynikało z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Jak wynikało z ugruntowanego stanowiska ETS (wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkhoiz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faahorg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok ETS z dnia 7 maja 1995 r. w sprawie Lease Pian Luxembourg SA przeciwko Niemcom, sygn. C-390/96, wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern, sygn. C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mieliśmy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

W przypadku, gdy nie zostało spełnione chociażby jedno z ww. kryteriów, nie można było uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosiła znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obecnie elementy definicji wskazane przez ETS zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego przez Rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011, którego przepisy są stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich Unii Europejskiej, a ich wprowadzenie nie wymaga uchwalenia dodatkowego aktu prawnego. Rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 ustanawia środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i obowiązuje od 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 11 wskazanego rozporządzenia na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. przepisu wynika, że rozporządzenie określiło definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności", która zawiera elementy tego pojęcia analizowane dotychczas przez ETS w powołanych powyżej orzeczeniach. Dla uznania zatem, że dane miejsce ma charakter miejsca, w którym jest stale prowadzona działalność gospodarcza konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek, a mianowicie:

Ad. a. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Obecność H. w Polsce jest permanentna od kilkunastu lat, a w obecnej formie trwa od 5 lat. Można zatem twierdzić, iż obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z miejsc w O. i D., co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Ad. b. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

Obecnie decyzje o przyjęciu zamówienia i jego realizacji są podejmowane w miejscach prowadzenia działalności. W konsekwencji, można uznać, iż działalność H. na terytorium Polski ma charakter niezależny, co - jak sformułowano w orzecznictwie ETS - jest przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Ad. c. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Spółka H. posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Są to systemy komputerowe, serwer, kasy fiskalne. Są to przede wszystkim, zespoły ludzkie i środki techniczne do obsługi H. wydzielone na podstawie umów o współpracę i świadczenia usług z firm "A.", które to firmy obsługują spółkę H. na zasadach outsourcingu. H. ma zgłoszone formalnie w Urzędzie Skarbowym dwa miejsca prowadzenia działalności: O. i D. i zarejestrowane kasy fiskalne.

W zakresie zasadniczej formy sprzedaży, a więc sprzedaży (w tym dla rolników ryczałtowych) prowadzonej ze stałych miejsc prowadzenia działalności realizowanej na podstawie umów zawieranych w imieniu H. przez firmy "A." z magazynów w O. i D. spółka H. będzie podatnikiem podatku VAT.

Skutkuje to wystawieniem faktur z podatkiem VAT, a u klientów potencjalną możliwością jego odliczenia. Obroty z osobami fizycznymi i rolnikami ryczałtowymi po doliczeniu należnego podatku VAT rejestrowane są za pomocą kas fiskalnych.

Spółka H. odlicza podatek VAT zawarty w fakturach dostawców usług - firm "A." dotyczących sprzedaży za użyciem stałego miejsca prowadzenia działalności.

W zakresie form sprzedaży:

A. Sprzedaż bezpośrednią do klientów z fizycznym pominięciem stałego miejsca prowadzenia działalności, na podstawie umów zawieranych w imieniu H. przez firmy "A." oraz organizowaną i obsługiwaną w zakresie logistycznym przez te firmy (w ramach sprzedaży bezpośredniej nie zostaje spełniona przesłanka odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci użycia magazynów w O. i D., która pozwala na przyjęcie, że dana działalność odbywa się w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności);

B. Sprzedaż prowadzoną z magazynów w O. i D., ale na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez centralę firmy w Czechach i realizowaną na wyraźne jej dyspozycje. Rola firm "A." sprowadziłaby się jedynie do przywiezienia towaru z Czech, jego wydania i wystawienia faktury (w tej formie sprzedaży nie występuje natomiast element definicji stałego miejsca prowadzenia działalności w postaci istnienia niezależności tego miejsca, wyrażającej się w istnieniu ośrodka decyzyjnego w O./D.) podatnikiem jest nabywca. Skutkuje to wystawieniem faktur bez podatku VAT, a u klientów obowiązkiem jego naliczenia i rozliczenia.

W tej formie (A i B) nie mogą być realizowane obroty z osobami fizycznymi i rolnikami ryczałtowymi. Spółka H. otrzymuje faktury od dostawców usług, firm "A." dotyczących sprzedaży bez użycia stałego miejsca prowadzenia działalności bez podatku VAT, a następnie wystawia faktury wewnętrzne, w których nalicza ten podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytuły tej dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s ETS stwierdził, że " (...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)".

W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT. Działalność (sprzedaż wyprodukowanych we własnej wytwórni w Czechach opakowań z masy papierowej przede wszystkim dla ferm jaj) prowadzona jest w oparciu o dwa stałe miejsca prowadzenia działalności w O. i D. Działalność ta prowadzona jest w sposób permanentny. Spółka dysponuje w Polsce siecią komputerową, programami magazynowymi i księgowym oraz kasami fiskalnymi. Stałe miejsca prowadzenia działalności (poza elementami wymienionymi wyżej) zorganizowane są w oparciu o umowy współpracy i umowy o świadczenie usług z dwoma polskimi podmiotami prawa handlowego na zasadach outsourcingu. Spółka wynajmuje od polskich podmiotów magazyny, w których przechowywane są produkty dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Czech do Polski. Firmy polskie świadczą również usługi transportowe związane z dowozem towaru z Czech do Polski. Proces sprzedaży, w tym również dowóz do klienta odbywa się z magazynów w O. i D. i jest następnym elementem usług świadczonych przez współpracujące firmy polskie. Firmy te dysponują również pełnomocnictwem do zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów z klientami. Spółka poza zapleczem technicznym, które zapewniają polskie spółki, dysponuje pomieszczeniami biurowymi, serwerem i siecią komputerową, komputerami i kasami rejestrującymi. Decyzje zarządcze dotyczące sprzedaży na terytorium Polski są podejmowane również w Polsce, przy współudziale zarządów Spółki oraz firm polskich, które dysponują rozległą wiedzą handlową i są zainteresowane w rozwoju sprzedaży produktów Spółki w Polsce. Spółka ma zgłoszone formalnie w Urzędzie Skarbowym dwa miejsca prowadzenia działalności: O. i D. i zarejestrowane kasy fiskalne.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje czynności opodatkowanych w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, poza zapleczem technicznym, które zapewniają polskie spółki, Wnioskodawca dysponuje pomieszczeniami biurowymi, serwerem i siecią komputerową, komputerami i kasami rejestrującymi. Ponadto decyzje zarządcze dotyczące sprzedaży na terytorium Polski są podejmowane również w Polsce, przy współudziale zarządów Spółki oraz firm polskich. Również z uwagi na fakt, że do obsługi sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju Spółka posiada zespoły ludzkie wydzielone na podstawie umów o współpracę i świadczenie usług z firm polskich, które to firmy obsługują Spółkę na zasadach outsourcingu uznać należy, iż posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z powyższym stanowisko, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza rozwinąć formy sprzedaży stosowanej w Polsce o:

A. Sprzedaż bezpośrednią do klientów z fizycznym pominięciem magazynu w O./D., na podstawie umów zawieranych w imieniu H. przez firmy "A." oraz organizowaną i obsługiwaną w zakresie logistycznym przez te firmy.

B. Sprzedaż prowadzoną z magazynów w O. i D., ale na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez centralę firmy w Czechach i realizowaną na wyraźne jej dyspozycje. Rola firm "A." sprowadziłaby się jedynie do przywiezienia towaru z Czech, jego wydania i wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy we wskazanych powyżej formach sprzedaży (punkt A i B) podatnikiem podatku od towarów i usług będzie nabywca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie formy sprzedaży bezpośredniej wskazanej w punkcie A nie zostaje spełniona przesłanka odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci użycia magazynów w O. i D., która pozwala na przyjęcie, że dana działalność odbywa się w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności, co skutkuje tym, że podatnikiem jest nabywca.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Zatem kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy posiadane na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w dostawie towarów opisanej w punkcie A.

Stosownie do art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L 2011.77.1) na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W myśl ustępu 2 powyższego artykułu w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę w punkcie A modelu sprzedaży wynika, że sprzedaż towarów będzie sprzedażą bezpośrednią do klientów z jednoczesnym pominięciem magazynów w O. i D. Obsługą logistyczną dostarczanych towarów zajmą się firmy polskie, które będą zwierały w imieniu Wnioskodawcy umowy z klientami.

Analiza ww. opisu modelu sprzedaży w konfrontacji ze wskazanymi powyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że zaplecze techniczne jakie Wnioskodawca posiada na terytorium kraju nie będzie wykorzystane do celów niezbędnych do realizacji dostawy towarów. Zatem posiadane na terytorium kraju w postaci magazynów w O. i D. stałe miejsca prowadzenia działalności nie uczestniczą w dostawie towarów.

Zatem w opisanym w punkcie A modelu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1a w związku z art. 17 ust. 5 ustawy co oznacza, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie polski kontrahent.

W związku z powyższym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do formy sprzedaży przedstawionej w punkcie B, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem, w tej formie sprzedaży nie występuje element definicji stałego miejsca prowadzenia działalności w postaci istnienia niezależności tego miejsca, wyrażającej się w istnieniu ośrodka decyzyjnego w O./D., co skutkuje tym, że podatnikiem jest nabywca.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Zatem kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy posiadane na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w dostawie towarów opisanej w punkcie B stosownie do ww. art. 17 ust. 1a ustawy.

Z przedstawionego w punkcie B modelu sprzedaży wynika, że towar będący przedmiotem sprzedaży jest w pierwszej kolejności sprowadzony z terytorium Czech do Polski gdzie następuje jego wydanie i zafakturowanie na rzecz klienta. Niemniej jednak, jak wskazuje Wnioskodawca, wszystkie te czynności są realizowane na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez centralę firmy w Czechach. Rola firm polskich sprowadza się jedynie do realizacji poleceń Wnioskodawcy tj. polega na przywiezieniu towaru z Czech, jego wydaniu klientowi oraz wystawieniu faktury.

Analiza ww. opisu modelu sprzedaży w konfrontacji ze wskazanymi powyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawca wykorzystuje jedynie do zadań administracyjnych takich jak fakturowanie czy wydanie towarów. Zatem nie można uznać tych czynności za wykorzystywane do celów realizacji przedmiotowej dostawy towarów.

Konsekwencją powyższego, w świetle przedstawionego opisu oraz uzasadnienia Wnioskodawcy taki model sprzedaży skutkuje zastosowaniem art. 17 ust. 1a w związku z art. 17 ust. 5 ustawy co oznacza, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie polski kontrahent.

Tym samym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, iż zasadniczą formą sprzedaży (w tym dla rolników ryczałtowych) pozostanie sprzedaż ze stałych miejsc prowadzenia działalności realizowana na podstawie umów zawieranych w imieniu Spółki przez firmy polskie z magazynów w O. i D.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dokonując ww. zasadniczej formy sprzedaży (w tym dla rolników ryczałtowych) podatnikiem z tego tytułu będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie zasadniczej formy sprzedaży (w tym dla rolników ryczałtowych) prowadzonej ze stałych miejsc prowadzenia działalności podatnikiem podatku VAT będzie Wnioskodawca.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów realizowana przez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsce prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, staje się nabywca. Nabywca staje się również podatnikiem w przypadku gdy dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Zatem również w tym przypadku kluczową kwestią jest ustalenie czy posiadane na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w zasadniczej formie sprzedaży stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zasadniczej formy sprzedaży Wnioskodawca dokonuje ze znajdujących się na terytorium kraju magazynów. Fizyczne wykorzystanie magazynów do prowadzenia na terytorium kraju czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że miejsca te uczestniczą w dostawie towarów. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1a ustawy co oznacza, iż to Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu zasadniczej formy sprzedaży (w tym dla rolników ryczałtowych) w składanej przez siebie deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.