IPPP3/443-100/12/13-6/S/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie określenia terminu dokonywania wpisów do ewidencji wyrobów zwolnionych

* prawidłowe - w zakresie konsekwencji w przypadku nie dokonania wpisu do ewidencji w terminie.

W dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia terminu dokonywania wpisów do ewidencji wyrobów zwolnionych oraz konsekwencji w przypadku nie dokonania ich w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz ciepła. Na potrzeby produkcji ciepła/energii elektrycznej Spółka nabywa węgiel kamienny od dostawców krajowych oraz dostawców zagranicznych.

Spółka nabywa węgiel w zwolnieniu od akcyzy, który następnie jest zużywany przez Spółkę do celów zwolnionych (na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej).

Spółka prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy akcyzowej (dalej: ewidencja). Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej o czym pisemnie poinformowano właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Przyjęcie dostarczanych wyrobów węglowych transportowanych zarówno transportem samochodowym jak i kolejowym jest procesem złożonym, obejmującym kilka etapów, m.in.:

* odbiór przez firmę obsługującą bocznicę transportu węgla z kompletem dokumentów w punkcie zdawczo-odbiorczym od przewoźnika (stacja kolejowa poza miejscem wytwarzania energii),

* transport, ważenie i podstawienie do rozładunku na terenie miejsca wytwarzania energii,

* odbiór transportu wraz z kompletem dokumentów przez pracownika przedsiębiorstwa od firmy obsługującej bocznicę,

* kontrolę ilości wyrobów węglowych poprzez porównanie zgodności wagi zadeklarowanej przez dostawcę z wagą odbiorcy oraz stosowne jej udokumentowanie,

* pobór próbek do badania jakości dostarczonych wyrobów węglowych,

* właściwy rozładunek.

Czynności powyższych dokonują głównie pracownicy odpowiedzialni za odbiór paliwa.

Dopiero po zakończeniu procesu przyjęcia węgla informacje o dostawie węgla mogą zostać wprowadzone do ewidencji. Wpisu do ewidencji węgla dokonuje pracownik administracji odpowiedzialny za jej prowadzenie, w dni robocze.

Ze względu na fakt, iż zakłady Spółki pracują w trybie ciągłym, dostawy wyrobów węglowych również są realizowane w tym trybie. Ilość i częstotliwość dostaw węgla (a także czas oczekiwania, czasochłonność poszczególnych czynności) powoduje, iż zakończenie procesu przyjęcia wyrobów węglowych, opisanego powyżej, może następować nawet 24-48 godzin od przybycia węgla do miejsca jego odbioru od przewoźnika.

Spółka zaznacza, iż powyższy sposób realizacji dostaw zakłada również przyjęcie węgla podczas świąt i dni wolnych od pracy, kiedy pracownicy administracji prowadzący ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych co do zasady nie pracują.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalać termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji odnoszący się do wymogu wprowadzania danych o otrzymanych wyrobach węglowych do ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych określonej w art. 31a ust. 4 ustawy akcyzowej.

2. Czy sytuacja gdy z przyczyn technicznych lub losowych powyższy termin wprowadzania danych o konkretnym transporcie węgla do ewidencji nie będzie mógł zostać dotrzymany, będzie skutkowała każdorazowo utratą prawa do zwolnienia od akcyzy węgla niewpisanego w terminie do ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Spółki, termin określony we wspomnianym przepisie: "nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu" należy liczyć od momentu zakończenia procesu odbioru węgla. Tym samym wpisu do ewidencji należy dokonać niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po zakończeniu procesu ich odbioru.

Ad 2.

W ocenie Spółki, naruszenie wspomnianego terminu nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy, pod warunkiem, że wpis zostanie dokonany niezwłocznie, tj. w najbliższym możliwym terminie.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Jedną z czynności opodatkowanych akcyzą po 1 stycznia 2012 r. w przypadku wyrobów węglowych jest użycie ich na cele inne niż zwolnione (art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej).

Znowelizowana ustawa akcyzowa przewiduje w art. 31a ust. 2 szeroki katalog zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych. Do tej grupy zwolnień należy m.in.:

* zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej;

* zużycie do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

* zużycie przez zakłady energochłonne;

* zużycie przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednocześnie ust. 4 art. 31a wskazuje formalny warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy zawartego w ust. 2 art. 31a ustawy akcyzowej, jest nim: "prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych".

Szczegółowe wymogi dotyczące zasad prowadzenia ewidencji zużywanych wyrobów węglowych znalazły się z rozporządzeniu w sprawie ewidencji. W ten sposób uregulowano między innymi moment wprowadzenia danych do ewidencji. Zgodnie z § 4 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia powinno ono nastąpić:

* niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów węglowych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu

* niezwłocznie po zużyciu wyrobów węglowych, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu;

* niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu - w przypadku wysyłki wyrobów węglowych.

Ad 1.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna, funkcjonalna i celowościowa przepisu § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji potwierdza stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, ustawodawca określeniem "wpisanie do ewidencji danych (...), powinno nastąpić: (...) niezwłocznie po otrzymaniu, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu" dokonał jednoznacznego podziału przyjęcia węgla na dwa momenty/czynności. Momenty te pomagają we właściwej interpretacji przepisu.

Pierwszym ze wspomnianych momentów jest moment otrzymania wyrobów węglowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki pojęcie to może być utożsamiane z fizycznym dotarciem środka transportu przewożącego węgiel do miejsca odbioru węgla na terenie jednego z zakładów.

Drugi z powyższych momentów został określony przez ustawodawcę jako odebranie wyrobów węglowych. Zdaniem Spółki, prawodawca użył tego pojęcia celowo podkreślając moment zakończenia procesu odbioru węgla. Chodzi tu zatem o zakończenie wszystkich czynności powiązanych z rozładunkiem, takich jak: kontrola dokumentów przewozowych, odmrażanie przymarzniętego do wagonów węgla, przeważanie węgla, kontrola jakościowa węgla itp.

Podsumowując, literalna wykładnia przepisu § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji jednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki, tj. wpisu do ewidencji należy dokonywać najpóźniej następnego dnia po zakończeniu procesu odbioru węgla, opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Określenie "odebranie" węgla ze wspomnianego przepisu musi zostać potraktowane jako zakończenie pewnego procesu, ponieważ w przeciwnym wypadku uniemożliwiałoby jego praktyczne zastosowanie.

Spółka zaznacza, iż pominięcie choćby jednej z czynności wskazanych w stanie faktycznym zawierających się w procesie odbioru wyrobów węglowych uniemożliwiałoby przyjęcie węgla ponieważ:

* blokowałoby fizyczny rozładunek węgla (np. pominięcie odmrażania),

* zagrażałoby poprawności procesu produkcyjnego (np. pominięcie kontroli jakości węgla),

* komplikowałoby wypełnianie obowiązków wynikających z przepisów prawa (np. brak kontroli dokumentów przewozowych).

W konsekwencji przed zakończeniem procesu przyjęcia węgla (tekst jedn.: wszystkich czynności wskazanych w stanie faktycznym) fizycznie nie jest możliwe dokonanie wpisu do ewidencji.

Stanowisko Spółki potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 716/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

"Otóż w opinii Sądu wskazany przepis wykonawczy nie nakłada na podmiot zużywający wyroby zwolnione od podatku akcyzowego dokonywania codziennych wpisów zużycia tych wyrobów. Trafnie wskazano w skardze, iż skoro w przepisie tym jest mowa o zużyciu, należy uznać, iż chodzi tu o całkowite zużycie gazu.

(...) Podkreślić należy, że interpretacja przepisów nakładających na określone podmioty obowiązki o charakterze instrumentalnym nie może prowadzić do wykładni rozszerzającej, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie".

Powyższy spór dotyczył momentu dokonywania wpisów do ewidencji zużycia gazu. Sąd jednoznacznie wskazał, iż przepisy 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji określają terminy dokonywanie wpisów do ewidencji liczone od momentu zakończenia danej czynności rozumianej jako proces. Przeciwna interpretacja przepisów bezpodstawnie rozszerzałaby obowiązki nakładane na podmiot prowadzący ewidencję.

Ad 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: "użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia".

Jak już Spółka wskazała jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy zawartego w ust. 2 art. 31a ustawy akcyzowej jest: "prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych".

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wskazać, iż wypełnia ona warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy dla węgla zużywanego w jej zakładach, tj. prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych.

Również sytuacja, w której z powodów technicznych lub losowych wpis do ewidencji otrzymanego transportu węgla zostanie dokonany z opóźnieniem (lecz w najbliższym możliwym terminie) w opinii Spółki, nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od akcyzy.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż utrata prawa do zwolnienia nie może wynikać z nieistotnych braków, mających charakter przejściowy biorąc pod uwagę że ewidencja będzie zgodna ze stanem faktycznym, a wpisy będą dokonywane w porządku chronologicznym.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 698/10 (odnośnie braków oświadczeń o przeznaczeniu olejów opałowych): "Z tego właśnie względu w kwestii poprawności formalnej w konkretnych okolicznościach faktycznych można dopuścić sytuację, że braki formalne oświadczenia nie będą wykluczały zwolnienia z akcyzy".

Ponadto, Spółka zaznacza, iż w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia w sprawie ewidencji z dnia 28 lipca 2010 r. jednoznacznie wskazano, iż celem prowadzenia ewidencji jest "możliwość dokonania sprawdzenia prawidłowości stosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie".

Warto podkreślić zatem, iż nawet w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od Spółki termin wpisu do ewidencji zostanie przekroczony (w praktyce nigdy nie będzie to opóźnienie dłuższe niż 2-3 dni) będzie to tylko "nieistotny brak" - nie wpłynie on natomiast na rzetelność prowadzonej ewidencji. Ewidencja prowadzona przez Spółkę nadal będzie prawidłowo odzwierciedlała zużycie wyrobów węglowych, tym samym, będzie możliwa kontrola zużycia węgla na cele zwolnione, a zatem cel przedmiotowej regulacji zostanie spełniony.

Spółka zaznacza, iż odmienna interpretacja wspomnianego przepisu w praktyce obrotu gospodarczego uniemożliwiłaby zastosowanie zwolnienia od akcyzy wszystkim podmiotom przyjmującym i zużywającym węgiel w trybie ciągłym (elektrownie, elektrociepłownie, ciepłownie, zakłady produkcyjne).

Podobnie w sytuacji, w której węgiel jest odbierany w trakcie świąt / dni wolnych od pracy podmioty te musiałyby zatrudniać dodatkowych pracowników administracyjnych, którzy na bieżąco wprowadzaliby w te dni do ewidencji przyjmowane transporty węgla.

Warto podkreślić, iż z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu ani obciążać go nieuzasadnionymi dodatkowymi kosztami prowadzenia działalności. Powyższa sytuacja na pewno znalazłaby miejsce, gdyby przyjąć wykładnię przepisów odmienną niż przedstawioną w stanowisku Spółki.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-100/12-2/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tut. Organ wskazał, że termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia tj. nie później niż następnego dnia po odebraniu wyrobów zwolnionych należy rozumieć jako nie później niż następnego dnia po dacie odbioru wskazanej na dokumencie dostawy. Natomiast, w przypadku gdy powyższy termin wprowadzania danych o konkretnym transporcie węgla do ewidencji nie zostanie dotrzymany, Spółka utraci prawo do zwolnienia od akcyzy węgla nie wpisanego w terminie do ewidencji. Bowiem prowadzenie ww. ewidencji według ściśle określonych zasad jest jednym z warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej.

W dniu 17 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie, rozpatrując skargę, w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1904/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że stanowisko w zakresie wykładni przepisów dotyczących zasad ewidencjonowania nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym, w uzasadnieniu przyjętego przez organ podatkowy stanowiska zabrakło przekonującej i poprawnej wykładni przepisu wskazanego przez Wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania (lub braku podstaw) w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że poprawna wykładnia spornych norm wymaga zatem oceny zakresu i celu rozważanych regulacji oraz ich wzajemnego oddziaływania, celem wydania interpretacji odpowiadającej wymogom powoływanych przepisów prawa.

W kwestii utraty przez Spółkę prawa do zwolnienia Sąd wskazał, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę wywód prawny Sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie określenia terminu dokonywania wpisów do ewidencji wyrobów zwolnionych

* prawidłowe - w zakresie konsekwencji w przypadku nie dokonania wpisu do ewidencji w terminie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Podmiot zużywający to w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zasadą jest, iż obrót tymi wyrobami węglowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Z przepisu art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, iż w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Powyższy przepis wskazuje, iż użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu. Precyzuje przy tym, że za takie użycie uważa się m.in. naruszenie warunków zwolnienia.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Warunkiem zwolnienia, zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Wnioskodawca nie korzysta z ww. wyłączenia.

Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (art. 31a ust. 5-7 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Rozporządzenie określa szczegółowo zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zawiera:

Z kolei zgodnie z uregulowaniem § 3 ust. 2 i 2a rozporządzenia, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. Ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio:

Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

W ewidencji należy wykazywać ilość wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sposób umożliwiający ich sprawną identyfikację oraz śledzenie ich przemieszczania i przeznaczenia. Rozporządzenie określa szczegółowo dane, które należy wprowadzać do ewidencji oraz termin i sposób ich wprowadzania, z uwzględnieniem formy, w której ewidencja jest prowadzona (papierowa lub elektroniczna).

Ewidencja wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający powinna zatem być prowadzona w sposób zgodny z powyższymi przepisami. Wyjaśnić przy tym należy, iż powyższe przepisy wymagają, żeby wpisów danych do ewidencji dokonywano niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu oraz niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz ciepła. Na potrzeby produkcji ciepła/energii elektrycznej Spółka nabywa węgiel kamienny od dostawców krajowych oraz dostawców zagranicznych. Spółka nabywa węgiel w zwolnieniu od akcyzy, który następnie jest zużywany przez Spółkę do celów zwolnionych (na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej). Spółka prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy akcyzowej (dalej: ewidencja). Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej o czym pisemnie poinformowano właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Przyjęcie dostarczanych wyrobów węglowych transportowanych zarówno transportem samochodowym jak i kolejowym jest procesem złożonym, obejmującym kilka etapów, m.in.:

* odbiór przez firmę obsługującą bocznicę transportu węgla z kompletem dokumentów w punkcie zdawczo-odbiorczym od przewoźnika (stacja kolejowa poza miejscem wytwarzania energii),

* transport, ważenie i podstawienie do rozładunku na terenie miejsca wytwarzania energii,

* odbiór transportu wraz z kompletem dokumentów przez pracownika przedsiębiorstwa od firmy obsługującej bocznicę,

* kontrolę ilości wyrobów węglowych poprzez porównanie zgodności wagi zadeklarowanej przez,

* dostawcę z wagą odbiorcy oraz stosowne jej udokumentowanie,

* pobór próbek do badania jakości dostarczonych wyrobów węglowych,

* właściwy rozładunek.

Czynności powyższych dokonują głównie pracownicy odpowiedzialni za odbiór paliwa.

Dopiero po zakończeniu procesu przyjęcia węgla informacje o dostawie węgla mogą zostać wprowadzone do ewidencji. Wpisu do ewidencji węgla dokonuje pracownik administracji odpowiedzialny za jej prowadzenie, w dni robocze. Ze względu na fakt, iż zakłady Spółki pracują w trybie ciągłym, dostawy wyrobów węglowych również są realizowane w tym trybie. Ilość i częstotliwość dostaw węgla (a także czas oczekiwania, czasochłonność poszczególnych czynności) powoduje, iż zakończenie procesu przyjęcia wyrobów węglowych, opisanego powyżej, może następować nawet 24-48 godzin od przybycia węgla do miejsca jego odbioru od przewoźnika. Spółka zaznacza, iż powyższy sposób realizacji dostaw zakłada również przyjęcie węgla podczas świąt i dni wolnych od pracy, kiedy pracownicy administracji prowadzący ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych co do zasady nie pracują.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii kiedy należy najpóźniej dokonywać wpisu do ewidencji oraz co należy rozumieć przez "otrzymanie" i "odebranie".

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek akcyzowy, w tym przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych czy wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych nie wyszczególniają pojęcia "zakończenie procesu odbioru węgla". Przepisy rozporządzenia stanowią o potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych m.in. przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy jednocześnie wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych stanowiący załącznik 1a do rozporządzenia zawiera jedynie pola oznaczone jako "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" oraz "data odbioru wyrobów węglowych". Tak więc zgodnie z przepisami odbiór wyrobów węglowych ma miejsce tylko raz. Przepisy regulujące podatek akcyzowy nie rozpoznają wstępnego odbioru wyrobów węglowych a następnie faktycznego odbioru wyrobów.

Ponadto, z wyjaśnień do "wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych", stanowiącego załącznik nr 1a do rozporządzenia wynika jednoznacznie, że w dokumencie tym w poz. 11 "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" należy wpisać adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego jest wymagany w poz. 10. Zatem pojęcia "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" nie należy utożsamiać z pojęciem "adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby węglowe". Wobec tego o tym jaki adres należy wskazywać jako miejsce odbioru wyrobów zwolnionych w dokumencie dostawy jak również ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przesądza fakt gdzie faktycznie ma miejsce odbiór wyrobów zwolnionych. Jako miejsce odbioru wyrobów zwolnionych zarówno w dokumencie dostawy jak również ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem należy wpisywać adres miejsca, w którym następuje faktyczny odbiór wyrobów zwolnionych przez podmiot odbierający lub pełnomocnika działającego w jego imieniu (np. przewoźnika).

A zatem z przepisów rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż wpisów danych dotyczących zakupionych zwolnionych wyrobów węglowych do ewidencji należy dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Przy czym, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami za moment odebrania należy uznać datę potwierdzenia odbioru wskazaną na dokumencie dostawy. A nie jak twierdzi Wnioskodawca moment po zakończeniu całego procesu przyjęcia węgla na który, poza odbiorem transportu, składają się takie czynności jak kontrola ilości, pobór próbek do badania jakości, właściwy rozładunek. Wobec powyższego skoro pracownik Spółki odbierze transport wyrobów węglowych i potwierdzi ten odbiór na dokumencie dostawy to wpisu danych dotyczących tych wyrobów węglowych do ewidencji wyrobów węglowych, zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, należy dokonać nie później niż następnego dnia po tym potwierdzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego poprzez określenie "odebranie" należy rozumieć zakończenie wszystkich czynności powiązanych z rozładunkiem, takich jak: kontrola dokumentów przewozowych, odmrażanie przymarzniętego do wagonów węgla, przeważanie węgla, kontrola jakościowa węgla itp. Co prawda w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zostało zdefiniowane pojęcie "odebranie". Jednakże należy zauważyć, że odbiorca wyrobów węglowych powinien każdorazowo potwierdzić odbiór dostarczonych wyrobów węglowych na dokumencie odstawy. A zatem, jeśli Wnioskodawca potwierdzi odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy to bez znaczenia pozostaje fakt, że po tej dacie Spółka będzie wykonywała czynności uznane przez siebie jako składniki procesu odbioru takie jak np. pobór próbek do badania jakości.

Reasumując, termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia tj. "nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu" należy liczyć od momentu potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odpowiadając na pytanie nr 2 należy zauwazyć, że zwolnienia określone w ustawie o podatku akcyzowym stanowią implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych energii elektrycznej Dz.U.UE.L2003.283.51. Zgodnie z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia produktów energetycznych (w tym wyrobów węglowych) na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień.

Przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sytuacja gdy z przyczyn technicznych lub losowych termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia nie będzie mógł zostać dotrzymany, ale wpis do ewidencji zostanie dokonany w najbliższym możliwym terminie, nie będzie skutkowała utratą prawa do zwolnienia od akcyzy węgla niewpisanego w terminie do ewidencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.