IPPP2/4512-858/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usługi wykonywanej przez Bank na rzecz Dłużników polegającej na finansowaniu zobowiązań Dłużnika i wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usługi wykonywanej przez Bank na rzecz Dłużników polegającej na finansowaniu zobowiązań Dłużnika i wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm., dalej: Prawo Bankowe). Działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Bankowe, Bank prowadzi działalność w zakresie świadczenia szeregu usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych za wynagrodzeniem, w tym usługi udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych oraz nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych.

Bank jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty nową usługę, która polega na finansowaniu zobowiązań określonych podmiotów, w szczególności jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Dłużnik), z tytułu zawartych przez nich uprzednio umów kredytów / pożyczek z podmiotami innymi niż Bank (dalej: Dotychczasowi Wierzyciele) poprzez przejęcie tych wierzytelności przez Bank. Usługa ta będzie polegała na zawarciu z Dłużnikiem umowy, na mocy której Bank zobowiąże się spłacić zobowiązania Dłużnika bezpośrednio do Dotychczasowych Wierzycieli. Skutkiem spłaty Banku zobowiązań Dłużnika będzie wstąpienie Banku w prawa zaspokojonych wierzycieli z tytułu zawartych przez Dłużnika umów kredytów / pożyczek. W konsekwencji zapłaty Bank, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c.), przejmie spłacone wierzytelności Dłużnika do wysokości dokonanej przez Bank zapłaty. Wierzytelności, które Bank przejmie w ramach wykonywania powyższej usługi będą bezsporne. Przejęcie wierzytelności będzie miało charakter definitywny i bezwarunkowy, tj. na Bank zostanie przeniesione ryzyko gospodarcze, związane z przedmiotowymi wierzytelnościami.

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Dłużnikiem ustalony zostanie nowy harmonogram spłat, w konsekwencji czego z punktu widzenia Dłużnika, nabycie od Banku przedmiotowej usługi może skutkować wydłużeniem faktycznych terminów płatności zobowiązań Dłużnika z tytułu zawartych przez niego umów kredytów / pożyczek. W konsekwencji, usługa wykonywana przez Bank polegać będzie de facto na udzieleniu Dłużnikowi finansowania. W zamian za wykonanie powyższej usługi finansowania Bank otrzyma od Dłużnika wynagrodzenie, na które składać się będą odsetki od udzielonej kwoty finansowania oraz ewentualna jednorazowa prowizja.

W związku ze świadczoną usługą, Bank nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia od Dotychczasowych Wierzycieli, ani nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów z Dotychczasowymi Wierzycielami.

Umowa pomiędzy Bankiem a Dłużnikiem może przewidywać zabezpieczenie spłaty zobowiązań Dłużnika wobec Banku, w szczególności poprzez zobowiązania Dłużnika do przekazania Bankowi weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową upoważniającą do wypełnienia weksla na kwotę zadłużenia Dłużnika wobec Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Bank na rzecz Dłużników, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, powinny być traktowane jako usługi w zakresie długów zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Bank na rzecz Dłużników, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, powinny być traktowane jako usługi w zakresie długów zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Na podstawie U VAT:

1. Zwolnione z opodatkowania VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40).

2. Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 U VAT, nie mają zastosowania do:

W analizowanej sytuacji, świadczona przez Bank usługa polega na udzieleniu finansowania Dłużnikowi. Nie następuje to jednakże przez klasyczne podpisanie z Dłużnikiem umowy kredytu (pożyczki), lecz poprzez przejęcie wierzytelności kredytowych (pożyczkowych). Przejęcie to nastąpi poprzez wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie subrogacji dokonanej w trybie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Istotą subrogacji nie jest obrót wierzytelnościami, rozumiany jako odpłatne przeniesienie wierzytelności w formie sprzedaży za wynagrodzeniem bądź też nabycie wierzytelności w celu jej windykacji. Beneficjentem usługi, wykonywanej przez Bank nie będą Dotychczasowi Wierzyciele Dłużnika, lecz wyłącznie Dłużnik. Bank ustali z Dłużnikiem nowy harmonogram spłat jego zobowiązań wobec Banku. W związku z udzielonym finansowaniem Bank będzie pobierał wynagrodzenie w formie wstępnej prowizji za udzielenie finansowania oraz odsetek od kwoty finansowania. Wynagrodzenie to będzie pobierane zatem na zasadach analogicznych do pobieranego przez Bank wynagrodzenia z tytułu udzielenia przez Bank kredytu (pożyczki).

Spłacając zobowiązania Dłużnika wobec Dotychczasowych Wierzycieli, Bank wyświadczy zatem na rzecz Dłużnika usługę w postaci zapewnienia odpowiedniego finansowania Dłużnika, przy czym niewątpliwie będzie to usługa "w zakresie długu", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Jednocześnie, w ocenie Banku, świadczona przez Bank usługa finansowania, nie stanowi usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 UVAT. W szczególności nie stanowi ona usługi w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z późn. zm.), gdzie stwierdza się, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące - rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

UVAT nie zawiera definicji "czynności ściągania długów", ani pojęcia "factoringu". Czynnościami ściągania długów są, co do zasady, czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Usługodawca podejmując tego rodzaju działania ściąga zatem dług na rzecz usługobiorcy, a nie dla siebie.

Bank nie będzie wykonywał na rzecz Dotychczasowych Wierzycieli żadnych czynności, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od Dłużnika na ich rzecz. Banku nie będzie wiązała z Dotychczasowymi Wierzycielami umowa w tym zakresie. W związku z realizacją przedmiotowej usługi na rzecz Dłużnika, Bank nie będzie pobierał również jakiegokolwiek wynagrodzenia od Dotychczasowych Wierzycieli. Już z samego brzmienia art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wynika, że osoba trzecia, którą spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zatem w analizowanej sytuacji nie może dojść do nabycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. Tym samym nie wystąpi jakikolwiek element wynagrodzenia należnego Bankowi od Dotychczasowych Wierzycieli.

Dodatkowo, zawarcie umowy subrogacji z Dłużnikiem będzie miało charakter bezwarunkowy. Konsekwencją zawarcia tej umowy, tj. wstąpienia Banku w prawa zaspokojonych Dotychczasowych Wierzycieli, będzie przeniesienie pożytków, jak również ryzyka gospodarczego, związanego z tymi wierzytelnościami na Bank. W rezultacie, realizacja uprawnień Banku wynikających z subrogacji (tekst jedn.: dochodzenie wierzytelności Banku od Dłużnika) będzie dokonywana przez Bank jako wierzyciela we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Żadne czynności, dokonywane przez Bank względem nabytych w drodze subrogacji wierzytelności, związane z ich dochodzeniem, nie będą podejmowane na rzecz Dotychczasowych Wierzycieli i nie będą miały wpływu na sytuację Dotychczasowych Wierzycieli.

Mając powyższe na względzie nie można uznać, że Bank świadczy na rzecz jakiegokolwiek podmiotu usługi ściągania długów (usługi windykacyjne). Bank będzie dochodził własnej wierzytelności wobec Dłużników. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie stanowi usługi, gdyż w analizowanej sytuacji Bank nie mógłby być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą usług ściągania długów. Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/10.

W tym aspekcie warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01. W wyroku tym Trybunał wskazał, że odzyskiwaniem długów jest działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa od swoich klientów ich wierzytelności, ponosząc ryzyko zwłoki bądź niewypłacalności dłużników, w zamian za co otrzymuje od tych klientów odpowiednie wynagrodzenie. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że z usługą ściągania długów mamy do czynienia gdy (i) jest ona dokonywana na rzecz wierzycieli (nie zaś dłużników) oraz gdy (ii) wierzyciel wypłaca stosowne wynagrodzenie na rzecz podmiotu świadczącego usługę (w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, które są przenoszone, a kwotą, którą przejmujący, tj. świadczący usługę, za nie zapłacił). Żadna z tych przesłanek nie wystąpi w analizowanej sprawie.

Konsekwentnie, zdaniem Banku, wykonywane przez niego na rzecz Dłużników usługi, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, powinny być traktowane jako usługi w zakresie długów zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pod pojęciem towaru na mocy art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2#8209;12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Bankowe, Bank prowadzi działalność w zakresie świadczenia szeregu usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych za wynagrodzeniem, w tym usługi udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych oraz nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych. Bank jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty nową usługę, która polega na finansowaniu zobowiązań określonych podmiotów, w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, z tytułu zawartych przez nich uprzednio umów kredytów / pożyczek z podmiotami innymi niż Bank poprzez przejęcie tych wierzytelności przez Bank. Usługa ta będzie polegała na zawarciu z Dłużnikiem umowy, na mocy której Bank zobowiąże się spłacić zobowiązania Dłużnika bezpośrednio do Dotychczasowych Wierzycieli. Skutkiem spłaty Banku zobowiązań Dłużnika będzie wstąpienie Banku w prawa zaspokojonych wierzycieli z tytułu zawartych przez Dłużnika umów kredytów / pożyczek. W konsekwencji zapłaty Bank, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przejmie spłacone wierzytelności Dłużnika do wysokości dokonanej przez Bank zapłaty. Wierzytelności, które Bank przejmie w ramach wykonywania powyższej usługi będą bezsporne. Przejęcie wierzytelności będzie miało charakter definitywny i bezwarunkowy, tj. na Bank zostanie przeniesione ryzyko gospodarcze, związane z przedmiotowymi wierzytelnościami. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Dłużnikiem ustalony zostanie nowy harmonogram spłat, w konsekwencji czego z punktu widzenia Dłużnika, nabycie od Banku przedmiotowej usługi może skutkować wydłużeniem faktycznych terminów płatności zobowiązań Dłużnika z tytułu zawartych przez niego umów kredytów / pożyczek. W konsekwencji, usługa wykonywana przez Bank polegać będzie de facto na udzieleniu Dłużnikowi finansowania. W zamian za wykonanie powyższej usługi finansowania Bank otrzyma od Dłużnika wynagrodzenie, na które składać się będą odsetki od udzielonej kwoty finansowania oraz ewentualna jednorazowa prowizja. W związku ze świadczoną usługą, Bank nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia od Dotychczasowych Wierzycieli, ani nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów z Dotychczasowymi Wierzycielami. Umowa pomiędzy Bankiem a Dłużnikiem może przewidywać zabezpieczenie spłaty zobowiązań Dłużnika wobec Banku, w szczególności poprzez zobowiązania Dłużnika do przekazania Bankowi weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową upoważniającą do wypełnienia weksla na kwotę zadłużenia Dłużnika wobec Banku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi wykonywanej przez Bank na rzecz Dłużników polegającej na finansowaniu zobowiązań Dłużnika skutkiem której będzie wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są m.in. usługi w zakresie długów. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy). W konsekwencji, wobec regulacji zawartej w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług objęte podatkiem VAT w stawce podstawowej są czynności factoringu oraz ściągania długów.

Dla niniejszego rozstrzygnięcia, czyli możliwości zwolnienia od podatku usługi wykonywanej przez Bank na rzecz Dłużników polegającej na finansowaniu zobowiązań Dłużnika skutkiem której będzie wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela niezbędna jest analiza charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy mieć tu na uwadze, że poza zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT pozostają czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

W tym miejscu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że pojęcia "czynności ściągania długów" i "factoring" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Czynnościami ściągania długów są, co do zasady, czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Jak wskazano we wniosku, Bank nie będzie wykonywał na rzecz Dotychczasowych Wierzycieli żadnych czynności, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od Dłużnika na ich rzecz. Banku nie będzie wiązała z Dotychczasowymi Wierzycielami umowa w tym zakresie. W związku z realizacją przedmiotowej usługi na rzecz Dłużnika, Bank nie będzie pobierał również jakiegokolwiek wynagrodzenia od Dotychczasowych Wierzycieli. Dodatkowo, zawarcie umowy subrogacji z Dłużnikiem będzie miało charakter bezwarunkowy. Konsekwencją zawarcia tej umowy, tj. wstąpienia Banku w prawa zaspokojonych Dotychczasowych Wierzycieli, będzie przeniesienie pożytków, jak również ryzyka gospodarczego, związanego z tymi wierzytelnościami na Bank. W rezultacie, realizacja uprawnień Banku wynikających z subrogacji (tekst jedn.: dochodzenie wierzytelności Banku od Dłużnika) będzie dokonywana przez Bank jako wierzyciela we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Żadne czynności, dokonywane przez Bank względem nabytych w drodze subrogacji wierzytelności, związane z ich dochodzeniem, nie będą podejmowane na rzecz Dotychczasowych Wierzycieli i nie będą miały wpływu na sytuację Dotychczasowych Wierzycieli. Zatem nie kwestionując w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy nie sposób uznać, że Bank świadczy usługi ściągania długów (usługi windykacyjne).

Jednakże nowa usługa, o której mowa we wniosku świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużników mieści się w pojęciu usług faktoringu. Jak już wskazano, usługi faktoringu również nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga to, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest na podstawie przepisów zawartych w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 - Zmiana wierzyciela ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 518 § 1 pkt 3 ww. Kodeksu osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Podkreślenia jednak wymaga, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w 1988 r. dotycząca faktoringu międzynarodowego stanowi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Wobec tego należy stwierdzić, że usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto należy podkreślić, że usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanych okolicznościach charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika na sprowadza się do działalności faktoringowej polegającej na finansowaniu bieżącej działalności klientów. Usługa polegająca na zawarciu z klientem umowy, na mocy której podmiot zobowiązuje się spłacić zobowiązania klienta wobec osób trzecich, w zamian za wynagrodzenie (liczone jako prowizja i/lub odsetki) i zapłata następuje w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, tj. osoby trzeciej wobec klienta funkcjonuje na rynku pod nazwą faktoringu odwrotnego (odwróconego, zobowiązaniowego). Nabycie wierzytelności następuje w tym przypadku na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Choć do dokonania przelewu wierzytelności nie jest to konieczne, to osoba trzecia zwykle wyraża zgodę na dokonanie ww. operacji w ramach factoringu odwróconego.

Wnioskodawca finansuje zobowiązania Dłużników powstałe w toku prowadzonej przez nich działalności. Z wniosku wynika, że w związku z zawartą z Dłużnikiem umową Bank zobowiąże się spłacić zobowiązania Dłużnika bezpośrednio do Dotychczasowych Wierzycieli. Skutkiem spłaty przez Bank zobowiązań Dłużnika będzie wstąpienie Wnioskodawcy w prawa zaspokojonych wierzycieli z tytułu zawartych przez dłużnika umów kredytów/pożyczek. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Dłużników usługi faktoringu odwróconego.

Należy przy tym zauważyć, że zapewnienie finansowania Dłużnika przez Wnioskodawcę upodabnia w tej części zawartą umowę faktoringu odwróconego do usługi udzielania kredytów (pożyczek), jednakże nie zmienia to faktu, że należne Bankowi odsetki (i ewentualna prowizja) są elementem wynagrodzenia za świadczoną usługę kompleksową. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy, gdyż Bank zobowiązuje się spłacić wierzytelność Dłużnika wobec jego Dotychczasowego Wierzyciela wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela. Natomiast klient (Dłużnik) zobowiązuje się do spłaty należnych Bankowi kwot, spłaconych uprzednio przez Bank wraz z należnymi Bankowi odsetkami i ewentualną prowizją. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie klienta) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu. Zauważyć przy tym należy, że gdyby zasadniczym celem klienta Banku (Dłużnika) było jedynie pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich Dotychczasowych Wierzycieli zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki. W niniejszych okolicznościach - jak wskazał Wnioskodawca - udzielenie finansowania Dłużnikowi nie następuje jednakże poprzez klasyczne podpisanie z Dłużnikiem umowy kredytu (pożyczki). W analizowanej sprawie udzielenie finansowania Dłużnikowi następuje poprzez przejęcie wierzytelności kredytowych (pożyczkowych). Jak wskazał Wnioskodawca przejęcie to nastąpi poprzez wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie subrogacji dokonanej w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca sfinansuje zobowiązania Dłużnika i wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela. Uzyska więc tytuł do dochodzenia spłaty kredytu / pożyczki wraz z należnymi odsetkami (ewentualną prowizją). Przejmie spłacone wierzytelności Dłużnika do wysokości dokonanej zapłaty. Jak wynika z wniosku Wierzytelności, które Bank przejmie w ramach wykonywania powyższej usługi będą bezsporne. Przejęcie wierzytelności będzie miało charakter definitywny i bezwarunkowy, tj. na Bank zostanie przeniesione ryzyko gospodarcze, związane z przedmiotowymi wierzytelnościami. Wnioskodawca będzie więc, poza finansowaniem zobowiązań, podejmował różne czynności, w zależności od sytuacji.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużników usługi będą usługami w zakresie długów, lecz jako usługi factoringu odwróconego - z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W kontekście wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1281/10 oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C#8209;305/01 przywołanych na poparcie stanowiska Wnioskodawcy Organ zauważa, że niniejsze rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie analizowanej sprawy z uwagi na odmienny ich stan faktyczny.

We wskazanym wyżej orzeczeniu WSA jednoznacznie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie nie mamy do czynienia z faktoringiem.

Natomiast ww. sprawa C-305/01 dotyczy faktoringu właściwego. Przy czym, ETS w orzeczeniu tym stwierdził, że faktor wykonujący faktoring właściwy, w ramach którego nabywa od faktoranta wierzytelności bez możliwości żądania od niego na drodze regresu zwrotu kwoty przelanej wierzytelności, świadczy usługę odpłatną. Polega ona zasadniczo, przy faktoringu właściwym, na tym, że uwalnia on faktoranta od czynności związanych ze ściąganiem wierzytelności oraz od ryzyka ich nieściągnięcia. Dodatkowo ETS wskazał, że nie ma żadnej podstawy do odmiennego traktowania pod względem podatkowym faktoringu właściwego i niewłaściwego, gdyż w obu przypadkach faktor świadczy na rzecz klienta usługi odpłatne i tym samym wykonuje działalność gospodarczą. Wobec zwolnienia czynności faktoringowych z opodatkowania Sąd zwrócił uwagę na wyłączenie ze zwolnień usługi ściągania długów, a w wersji językowej szwedzkiej i angielskiej także na wyłączenie ze zwolnienia usługi faktoringu. Zauważono, że jeżeli dana wersja językowa wymienia obok ściągania długów także faktoring, to należy pod pojęciem faktoringu rozumieć zarówno faktoring właściwy, jak i niewłaściwy. Jeżeli natomiast dana wersja językowa nie posługuje się w ogóle terminem "faktoring", to należy przyjąć, że mieści się on w szerszym pojęciu "ściągania długów". Sąd ustalił, że każdy rodzaj faktoringu mieści się w szerszym pojęciu "ściągania długów", niezależnie od tego, czy dana wersja językowa VI dyrektywy posługuje się terminem "faktoring". W konkluzji Sąd uznał, że usługi faktoringu są opodatkowane.

W konsekwencji, wskazane orzeczenia jako rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły wpłynąć na niniejsze rozstrzygnięcie. Skoro usługi faktoringu w ustawie o podatku od towarów i usług zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT i nie ma żadnej podstawy do odmiennego traktowania pod względem podatkowym różnych typów faktoringu to świadczone przez Bank na rzecz Dłużników usługi faktoringu odwrotnego jako wyłączone ze zwolnienia są usługami opodatkowanymi podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.