IPPP2/4512-798/15-4/AOg

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym o wniesienie opłaty (data wpływu na konto Biura Krajowej Informacji w Płocku: 14 października 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 października 2015 r., znak IPPP2/4512-798/15-2/AOg (data doręczenia 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji wniesienia działek do spółki w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji wniesienia działek do spółki w formie aportu, uzupełnionym o wniesioną opłatę (data wpływu na konto Biura Krajowej Informacji w Płocku: 14 października 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 października 2015 r. (data doręczenia 13 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci nieruchomości - trzech działek zabudowanych, na co składają się:

a. działka zabudowana budynkiem edukacyjno-biurowym (dalej: Działka Biurowa), na podbudowie fundamentowej, wybudowanej w latach 90-tych ubiegłego stulecia,

b. Działka zabudowana budynkiem - halą wysokiego składowania (dalej: Działka Przemysłowa), na podbudowie fundamentowej, wybudowanej w latach 90-tych ubiegłego stulecia,

c. działka zabudowana budowlą - parkingiem dla pojazdów mechanicznych (dalej: Działka Parkingowa), zabudowanej na całej jej powierzchni parkingiem - przemysłowo utwardzoną powierzchnią o podbudowie fundamentowej z powierzchnią betonowo-asfaltową, z dodatkowym nakładem kostki budowlanej, wyposażoną ponadto w krawężniki ograniczające oraz ogrodzoną i oświetloną, posiadającą dojazd do drogi publicznej poprzez drogę wewnętrzną; parking został utworzony w latach 90-tych ubiegłego stulecia, w tym charakterze użytkowany oraz poddany modernizacji w ostatnich latach modernizacji zgodnie z opisem poniżej.

Wszystkie ww. Działki są objęte odrębnymi księgami wieczystymi.

Spółka nabyła w 2000-2001 r. - w drodze umowy sprzedaży opodatkowanej objętej zakresem opodatkowania podatkiem VAT - udziały w powyższych Działkach, to jest: udział 10% w Działce Przemysłowej, udział 20% w Działce Biurowej oraz udział 10% w Działce Parkingowej. Z tytułu ówczesnego nabycia udziałów Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nie dokonywała na ww. Działkach - zarówno w odniesieniu do Działek jako takich, jak i nabytych udziałów w Działkach - nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nabytych udziałów w Działkach, z tytułu których przysługiwać by jej miało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka współużytkowała Działki z drugim współwłaścicielem w odpowiednich częściach, na podstawie poczynionych między sobą ustaleń o podziale Działek do wspólnego korzystania oraz nieodpłatnego użyczenia, Działka Przemysłowa była użytkowana z przeznaczeniem na krótkoterminowy wynajem dla celów imprez telewizyjnych oraz pokazów, natomiast Działka Parkingowa była użytkowana dla celów własnych Spółki oraz drugiego współwłaściciela Działek jak i na cele najemców Działki Przemysłowej, w ramach wynajmu Działki Przemysłowej. Ponadto była przedmiotem okresowego najmu parkingu lub jego części na rzecz użytkowników nieruchomości sąsiednich.

W marcu 2013 r. roku Spółka nabyła, w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, wszystkie pozostałe udziały we wszystkich Działkach, stając się w ten sposób wyłącznym właścicielem wszystkich Działek; z tytułu nabycia ww. udziałów Spółce nie służyło prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia pozostałych udziałów w Działkach. W okresie od marca 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie dokonywała na Działkach żadnych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej, co do których Spółce służyłoby prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od tych nakładów.

W lutym 2014 r., Działka Parkingowa została oddana podmiotowi trzeciemu do odpłatnego używania, który to podmiot użytkował parking na cele postoju między innymi pojazdów budowlanych. Z uwagi na powstałe szkody w nawierzchni parkingowej podmiot ten dokonał - na własny koszt - przywrócenia stanu poprzedniego Działki Parkingowej, między innymi poprzez naprawę nawierzchni oraz wyłożenia powierzchni asfaltowej kostką budowlaną na betonowej podbudowie fundamentowej.

W chwili obecnej Spółka - w celu wyodrębnienia działalności związanej z nieruchomościami - nosi się z zamiarem wniesienia aportem wszystkich ww. Działek do wydzielonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W docelowej spółce z o.o. nie będzie tworzone agio, to jest zadeklarowana wartość Działek będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, zaś wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w spółce docelowej będzie odpowiadała wartości aportu z wyłączeniem zaokrągleń do pełnych tysięcy złotych, a wynikających z wyceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT winny być opodatkowane Działki w przypadku wniesienia ich w formie aportu do spółki docelowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport wszystkich ww. Działek powinien być zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie w odniesieniu do wszystkich wymienionych Działek.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabywała Działki w dwóch okresach: 2000-2001 r. (bez bliższego określenia daty), oraz w marcu 2013 r., gdy na skutek nabycia wszystkich udziałów w Działkach nastąpiło ich nabycie jako całości. Oba nabycia nastąpiły w drodze transakcji podlegających podatkowi VAT, a tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wszystkie Działki zostały zasiedlone najpóźniej w marcu 2013 r., tym samym na dzień złożenia niniejszego wniosku upłynął dwuletni okres uzasadniający zwolnienie podatkowe.

Strony mogą jednak - według własnego uznania - zrezygnować z tego zwolnienia, w odniesieniu do wszystkich Działek lub niektórych z nich, składając oświadczenie przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku aport Działek, w stosunku do których złożono takie oświadczenie, będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% VAT.

Na wypadek uznania przez organ interpretacyjny, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania - aport Działek podlega zwolnieniu obligatoryjnemu pod podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem - jak wynika z powyższego opisu - spełnione są również przesłanki do zastosowania tego zwolnienia. W takim przypadku stronom transakcji nie przysługuje uprawnienie do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji stawką podstawową 23% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W definicji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do Spółki staje się od tego momentu jego własnością. Ponadto taka czynność spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce. Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu dla wnoszącego wynika bezpośrednia korzyść.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z kolei z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci nieruchomości - trzech działek zabudowanych:

* działkę zabudowaną budynkiem edukacyjno-biurowym,

* działkę zabudowaną budynkiem - halą wysokiego składowania,

* działkę zabudowaną budowlą - parkingiem dla pojazdów mechanicznych, zabudowanej na całej jej powierzchni parkingiem - przemysłowo utwardzoną powierzchnią o podbudowie fundamentowej z powierzchnią betonowo-asfaltową, z dodatkowym nakładem kostki budowlanej, wyposażoną ponadto w krawężniki ograniczające oraz ogrodzoną i oświetloną, posiadającą dojazd do drogi publicznej poprzez drogę wewnętrzną.

Spółka nabyła w latach 2000-2001 - w drodze umowy sprzedaży opodatkowanej objętej zakresem opodatkowania podatkiem VAT - udziały w powyższych Działkach, tj. udział 10% w Działce Przemysłowej, udział 20% w Działce Biurowej oraz udział 10% w Działce Parkingowej. Z tytułu ówczesnego nabycia udziałów Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nie dokonywała na ww. Działkach - zarówno w odniesieniu do Działek jako takich, jak i nabytych udziałów w Działkach - nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nabytych udziałów w Działkach, z tytułu których przysługiwać by jej miało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka współużytkowała Działki z drugim współwłaścicielem w odpowiednich częściach, na podstawie poczynionych między sobą ustaleń o podziale Działek do wspólnego korzystania oraz nieodpłatnego użyczenia, Działka Przemysłowa była użytkowana z przeznaczeniem na krótkoterminowy wynajem dla celów imprez telewizyjnych oraz pokazów, natomiast Działka Parkingowa była użytkowana dla celów własnych Spółki oraz drugiego współwłaściciela Działek jak i na cele najemców Działki Przemysłowej, w ramach wynajmu Działki Przemysłowej. Ponadto była przedmiotem okresowego najmu parkingu lub jego części na rzecz użytkowników nieruchomości sąsiednich.

W marcu 2013 r. roku Spółka nabyła, w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, wszystkie pozostałe udziały we wszystkich Działkach, stając się w ten sposób wyłącznym właścicielem wszystkich Działek. Z tytułu nabycia ww. udziałów Spółce nie służyło prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia pozostałych udziałów w Działkach. W okresie od marca 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie dokonywała na Działkach żadnych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej, co do których Spółce służyłoby prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od tych nakładów.

W lutym 2014 r., Działka Parkingowa została oddana podmiotowi trzeciemu do odpłatnego używania, który to podmiot użytkował parking na cele postoju między innymi pojazdów budowlanych. Z uwagi na powstałe szkody w nawierzchni parkingowej podmiot ten dokonał - na własny koszt - przywrócenia stanu poprzedniego Działki Parkingowej, między innymi poprzez naprawę nawierzchni oraz wyłożenia powierzchni asfaltowej kostką budowlaną na betonowej podbudowie fundamentowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, jaką stawką VAT powinny być opodatkowane Działki w przypadku wniesienia ich w formie aportu do spółki docelowej.

Konieczne jest rozważenie kwestii podlegania dostawy budynków i budowli posadowionych na Działkach zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego dostawa Działek nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż doszło do niego najpóźniej w marcu 2013 r., kiedy to Wnioskodawca nabył w wszystkie udziały w Działkach w wyniku transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Po nabyciu Wnioskodawca nie dokonywał na Działkach ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej posadowionych na nich budynków i budowli, z tytułu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skoro zatem Wnioskodawca dopiero zamierza wnieść aportem Działki do Spółki to należy stwierdzić, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli, będzie dłuższy niż 2 lata. Nie doszło też do ulepszeń budynków i budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, dostawa budynków i budowli posadowionych na Działkach będą korzystać za zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zwolnienie będzie dotyczyło także gruntu na którym posadowione są budynki i budowle, o których mowa we wniosku.

Należy jednak wskazać, że obie strony transakcji będą miały możliwość wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji przewidzianej w art. 43 ust. 10. W takim przypadku wniesienie Działek w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg. stawki podstawowej w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.