IPPP2/4512-789/15-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wystawienie weksla własnego jako forma zapłaty stanowi "uregulowanie należności" zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest - prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wystawienie weksla własnego jako forma zapłaty stanowi "uregulowanie należności" zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z A. sp. z o.o. umowę doradztwa wraz z warunkami licencji (w załączeniu). Na podstawie wskazanej umowy wymieniona spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do świadczenia usług doradztwa oraz udzielenia licencji do utworu zawierającego opracowanie wiedzy w zakresie technologii przemysłowego wykorzystania pierwiastków ziem rzadkich w celu uzyskania produktów wybranych przez Zamawiającego, obecnie Wnioskodawcę, zgodnie z § 6 ust. 1 ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz wykonawcy wynagrodzenia w kwocie łącznie 12.000.000 zł z tytułu należytego wykonania umowy, przy czym Strony ustaliły, że wynagrodzenie za usługi doradcze wynosi 6.300.000 zł, zaś opłata licencji wynosi 5.700.000 zł. Wszystkie kwoty miały być podwyższone o kwotę podatku VAT według stawek obowiązujący w dniu wystawienia faktury. Zgodnie z § 6 ust. 4 umowy wyznaczono 120 - dniowy termin płatności wynagrodzenia do umowy, podstawą do wystawienia faktury miał być obustronnie podpisany protokół odbioru. Protokół zdawczo - odbiorczy dokumentacji do ww. umowy został spisany dnia 9 grudnia 2014 r. Dnia 9 grudnia 2014 r. A. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT na kwotę: 14.760.000,00 zł.

Do dnia skierowania niniejszego wniosku Wnioskodawca wpłacił na rzecz A. sp. z o.o. tytułem uregulowania należności z ww. faktury łącznie kwotę 7.311.368,49 zł (27 marca 2015 r. - 5.106.000 zł, 2 kwietnia 2015 r. - 20.000 zł, 13 kwietnia 2015 r. 74.000 zł, 14 kwietnia 2015 r. -44.300,00 zł, 1 czerwca 2015 r. - 2.067.068,49 zł). Do zapłaty pozostaje kwota 7.448.631,51 zł. W związku z upływem 90 - dniowego terminu od daty zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury, Wnioskodawca dokonał zmniejszenia tych kosztów o kwotę pozostałego do zapłaty wynagrodzenia, zgodnie z ww. fakturą.

E. sp. z o.o. zamierza przed upływem 150 - dniowego terminu od dnia upływu terminu płatności wyżej opisanego zobowiązania, ale po upływie 90 dnia od daty zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o niezapłaconą kwotę wynikającą z ww. faktury VAT tj. do dnia 5 września 2015 r. wystawić na rzecz A. sp. z o.o. weksel na pozostałą do zapłaty kwotę wynagrodzenia zgodnie z ww. umową i wystawioną do niej fakturą VAT, który stanowić będzie zapłatę zgodnie z umową i skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 7 kwietnia 2014 r. W związku z przekazaniem weksla nastąpi odnowienie zobowiązania zgodnie z art. 506 § 1 k.c., a zatem umorzone zostanie zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 7 kwietnia 2014 r., natomiast za zgodą wierzyciela, tutaj A. sp. z o.o., Wnioskodawca zobowiązany będzie do spełnienia zobowiązania do zapłaty wynikającego z weksla.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wystawienie weksla własnego jako forma zapłaty pozostałej do zapłaty części należności tytułem wynagrodzenia do umowy doradztwa wraz z warunkami licencji stanowi "uregulowanie należności" zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT.

2. Czy w związku z powyższym, wystawienie w terminie do upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności z faktury weksla własnego na rzecz A. sp. z o.o. na kwotę pozostałej do zapłaty części należności tytułem wynagrodzenia do umowy doradztwa wraz z warunkami licencji spowoduje zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury z dnia 9 grudnia 2014 r. zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawodawca zarówno w art. 89b ustawy o VAT, jak i art. 15b ustawy o CIT posługuje się terminem "uregulowanie zobowiązania". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie I FSK 171/05 "pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności". Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru".

Weksel jest papierem wartościowym posiadającym części składowe ściśle przez prawo wekslowe przypisane, w którym wystawca dokumentu albo sam przyrzeka zapłatę oznaczonej sumy pieniężnej, albo poleca zapłatę osobie trzeciej, przyjmując bezwarunkową odpowiedzialność za zapłatę i poddając się wszelkim rygorom prawa wekslowego (I. Różański, Podręcznik prawa wekslowego wraz ze wzorami weksli, Warszawa 1957, str. 19). Funkcja płatnicza weksla polega na realizowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla, zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych. W obrocie gospodarczym weksel jest używany jako środek pokrywania zobowiązań płatniczych. Zapłata zaś to spełnienie ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego. Wykonanie zaś zobowiązania może nastąpić na różne sposoby opisane w Dziale II Kodeksu cywilnego. Jednym z takich sposobów jest odnowienie zgodnie z art. 506 k.c.

Wręczenie weksla własnego jest formą takiego odnowienia zobowiązania, albowiem z dniem wystawienia i wręczenia wierzycielowi weksla własnego w zamian za spełnienie zobowiązania, to zobowiązanie wygasa, zaś powstaje zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej (inna podstawa prawna).

W opisywanym wyżej stanie faktycznym wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz A. sp. z o.o. weksla in blanco na kwotę pozostałą do zapłaty tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 7 kwietnia 2014 r. objętego fakturą VAT z dnia 9 grudnia 2014 r. spowoduje umorzenie zobowiązania do zapłaty należności z ww. faktury i umowy, co jest równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT oraz art. 89b ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego:

* Wystawienie weksla własnego jako forma zapłaty pozostałej do zapłaty części należności tytułem wynagrodzenia do umowy doradztwa wraz z warunkami licencji stanowi "uregulowanie należności" zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT.

* Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury VAT zgodnie z art. 89b ust. 1 i 1b ustawy o VAT, przy założeniu, że wystawienie weksla oraz wręczenie go A. sp. z o.o. nastąpi przed upływem 150 dni od daty upływu terminu płatności zgodnie z ww. fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu nabycia usług doradztwa oraz udzielenia licencji do utworu zawierającego opracowanie wiedzy w zakresie technologii przemysłowego wykorzystania pierwiastków ziem rzadkich w celu uzyskania produktów wybranych przez Wnioskodawcę, wystawić na rzecz Sprzedawcy weksel na pozostałą do zapłaty kwotę wynagrodzenia zgodnie z zawartą umową i wystawioną do niej fakturą, który stanowić będzie zapłatę i skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia, zgodnie z umową z dnia 7 kwietnia 2014 r. W związku z przekazaniem weksla nastąpi odnowienie zobowiązania w myśl art. 506 § 1 k.c., a zatem umorzone zostanie zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 7 kwietnia 2014 r., natomiast za zgodą wierzyciela tj. A. sp. z o.o., Wnioskodawca zobowiązany będzie do spełnienia zobowiązania do zapłaty wynikającego z weksla.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy wystawienie weksla własnego jako forma zapłaty pozostałej do zapłaty części należności stanowi "uregulowanie należności", zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, oraz czy w związku z tym, wystawienie weksla przed upływem 150 dnia od dnia upływu terminu płatności z faktury spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również wydanie weksla.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska). Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla.

Stosownie do art. 506 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W myśl zaś § 2 ww. przepisu, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Z powyższych uregulowań wynika, że samo wystawienie weksla własnego nie może być równoznaczne ze zmianą formy zapłaty za dostawę towaru lub usługi, lecz musi być efektem zaciągnięcia nowego zobowiązania, co spowoduje wygaśnięcie (umorzenie) dotychczasowego zobowiązania. W takim jedynie przypadku spełniona jest funkcja płatnicza weksla, której rezultatem jest zapłata ceny za nabyty towar lub usługę. W przeciwnym bowiem przypadku weksel pełniłby jedynie formę zabezpieczenia długu powstałego z tytułu nabycia towarów lub usług. W celu wskazania, że weksel pełni faktycznie funkcję płatniczą, kontrahenci z reguły podpisują umowy, z których wyraźnie wynika, że dłużnik (wystawca weksla własnego) zaciąga zobowiązanie wekslowe wobec kontrahenta (wierzyciela) w miejsce dotychczasowego zobowiązania handlowego, które ulega wygaśnięciu (umorzeniu).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca i sprzedawca zawarli umowę, z której wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny nabycia usług, a Sprzedawca udziela na to wyraźnej zgody.

Wobec powyższych okoliczności, wydanie przez Wnioskodawcę weksla własnego Sprzedawcy w celu uregulowania części kwoty wynikającej z faktury zakupu usług doradztwa oraz udzielenia licencji do utworu zawierającego opracowanie wiedzy w zakresie technologii przemysłowego wykorzystania pierwiastków ziem rzadkich w celu uzyskania produktów wybranych przez Wnioskodawcę, w wykonaniu zawartej umowy skutkującej wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu usług, w stosunku do Sprzedającego, należy uznać za uregulowanie należności w rozumieniu przepisu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w części należności wynikających z faktury zakupu usług, które zostaną uregulowane w drodze wydania weksla własnego nie powstanie dla Wnioskodawcy, po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy, obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT o kwotę w ten sposób uregulowaną na rzecz Sprzedawcy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.