IPPP2/4512-778/15-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2015 r. o nr IPPP2/4512-778/15-2/MT (data doręczenia 4 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Spółkę Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników oraz ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 1 i nr 2) - jest prawidłowe,

* zwolnienia czynności nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Wspólników Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 3) - jest prawidłowe, nieuwzględnienia dokonanej dostawy Nieruchomości na rzecz Wspólników w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonanych Ulepszeń na Nieruchomości (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Spółkę Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników oraz ustalenia podstawy opodatkowania, zwolnienia czynności nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Wspólników Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nieuwzględnienia dokonanej dostawy Nieruchomości na rzecz Wspólników w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT oraz dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonanych Ulepszeń na Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-778/15-2/MT z dnia 2 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone stronie 4 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką cywilną osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedmiot działalności Spółki nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Spółka nie dokonywała przed datą złożenia niniejszego wniosku sprzedaży nieruchomości.

W grudniu 2013 r. wspólnicy Spółki (dalej: Wspólnicy) nabyli do majątku wspólnego Spółki w drodze umowy sprzedaży nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Dla Nieruchomości stanowiącej jedną całość gospodarczą została ustanowiona jedna księga wieczysta. Nieruchomość składała się z czterech niezabudowanych działek gruntu, stanowiących grunty orne, oraz działki gruntu zabudowanego dwoma murowanymi, parterowymi budynkami (halami). Tereny, na których położona jest nieruchomość zostały oznaczone na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 4P - jako tereny zabudowy przemysłowej, składów i magazynów, oraz częściowo 6KDL - droga lokalna. Budynki znajdujące na Nieruchomość zostały wybudowane w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia. Zbywca Nieruchomości (dalej: Zbywca) nabył działki gruntu stanowiące Nieruchomość w latach dziewięćdziesiątych. Zbywcy w chwili nabycia przez niego Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbywca nie ponosił również wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej obiektów znajdujących się na Nieruchomości.

Zbywca nie zidentyfikował w dacie zawarcia umowy sprzedaży okoliczności uzasadniających opodatkowanie dostawy podatkiem VAT i potraktował dostawę Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dostawa Nieruchomości została dokonana przez Zbywcę na rzecz Spółki. Z uwagi na fakt, iż czynność dostawy Nieruchomości została uznana za zwolnioną od podatku VAT, a Zbywca nie wystawił faktury, z której wynikałby podatek naliczony, Spółka nie była uprawniona do wykazania i odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu we własnych rozliczeniach podatku VAT. Spółka i Zbywca nie złożyli przed dokonaniem dostawy oświadczenia o opodatkowaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka dokonała na niej szereg inwestycji polegających na dokonaniu ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, związanych z remontem istniejących budynków (dalej: Ulepszenia). Wartość poniesionych przez Spółkę wydatków, kwalifikowanych na gruncie przepisów o podatku dochodowym jako ulepszenia, była wyższa niż 15.000 zł, ale nie przekraczała 30% wartości początkowej Nieruchomości. Ulepszenie obejmowały między innymi dokonanie wymiany stolarki okiennej, remont dachu, wykonanie nowej wylewki betonowej w budynkach znajdujących się na Nieruchomości. Niezależnie od powyższego Spółka dokonywała innych niż Ulepszenia inwestycji w Nieruchomości polegających m.in. na wymianie bramy wjazdowej do Nieruchomości.

Obecnie Wspólnicy rozważają restrukturyzację działalności prowadzonej w ramach Spółki. W związku z planowaną restrukturyzacją Nieruchomości mają zostać przeniesione do majątku prywatnego Wspólników. W przyszłości Wspólnicy działając łącznie jako współwłaściciele Nieruchomości będą wynajmowali Nieruchomość podmiotom, które będą prowadziły na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą. Działalność Wspólników polegające na najmie Nieruchomości będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu właściwych przepisów o podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 5 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Składające się na Nieruchomość cztery działki gruntu, wraz ze znajdującymi na nich dwoma murowanymi, parterowymi budynkami - halami (dalej: Budynkami), wybudowanymi w latach siedemdziesiątych, zostały nabyte przez Zbywcę w wyniku realizacji umów sprzedaży zawartych w latach 1996-1998. Dokonane wówczas czynności mogły być kwalifikowane jako pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 UVAT.

W chwili nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomość ani Budynki posadowione na Nieruchomości nie były oddane przez Zbywcę w najem, dzierżawę oraz nie były przedmiotem innej umowy o podobnym charakterze. W przeszłości Zbywca wynajmował Nieruchomość oraz Budynki.

Przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników Spółki nastąpi do dnia 18 grudnia 2015 r., tj. przed upływem dwóch lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Nabycie przez Wnioskodawcę nastąpiło w dniu 20 grudniu 2013 r.

Nieruchomość, w tym Budynki, zostaną przeniesione do majątku prywatnego Wspólników nieodpłatnie.

Dokonane przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie Budynków były zwiazane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W związku z poniesionymi nakładami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy przekazanie przez Spółkę Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Ulepszenia stanowiące części składowe Nieruchomości.

2. Czy w wypadku przekazania Nieruchomości zabudowanej do majątku prywatnego Wspólników, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość Ulepszeń stanowiących części składowe Nieruchomości, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3. Czy dostawa towarów, o której mowa w pytaniach 1 i 2, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

4. Czy Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia dokonanej dostawy w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 UVAT.

5. Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonanych Ulepszeń.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Ponieważ Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych Ulepszeń stanowiących części składowe Nieruchomości, przekazanie przez Spółkę Nieruchomości na rzecz Wspólników będzie stanowiło dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wypadku dokonania tego typu dostawy towarów podstawą opodatkowania będzie wartość dokonanych na Nieruchomości Ulepszeń stanowiących części składowe, określona na dzień dokonania dostawy towarów tj. na dzień przekazania Nieruchomości Wspólnikom przez Spółkę. Ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, do podstawy opodatkowania nie wejdzie cena nabycia przekazywanej przez Spółkę Nieruchomości.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, który wymienia czynności podlegające opodatkowaniu, odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT są rzeczy ruchome, jak również budynki i budowle lub ich częśd, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 UVAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 UVAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lutj towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wmyśl art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części, jeżeli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy dostawa jest dokonywana co najmniej 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 UVAT, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy stosowne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 43 ust. 10 UVAT).

Dostawy budynków, budowli lub ich części nie podlegające zwolnieniu opisanemu powyżej są zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT, zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że:

Artykuł 43 ust. 7a UVAT wyłącza warunek niedokonywania ulepszeń równych lub przekraczających 30% wartości początkowej obiektu, o ile obiekty te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres oo najmniej 5 lat.

Pytanie 1

Z brzmienia art. 7 ust. 2 pkt 1 UVAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie nieruchomości na cele osobiste wspólników podatnika. Przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie także w wypadku przeniesienia nieruchomości z majątku Spółki będącej spółką cywilną do majątku Wspólników. Spółka - jako spółka cywilna posiada na gruncie podatku VAT odrębną od Wspólników osobowość prawną.

Gdyby Spółka nie dokonała Ulepszeń, Przeniesienie Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników nie podlegałoby opodatkowaniem podatkiem VAT. Dokonana w grudniu 2013 r. sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Spółki nie została opodatkowana podatkiem VAT i Spółka nie otrzymała faktury, z której wynikałoby prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Przyjęte rozwiązanie było uzasadnione tym, że w związku z nabyciem Nieruchomości Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków lub działek gruntu tworzących Nieruchomość, a w okresie posiadania Nieruchomości Zbywca nie dokonywał prac, które można byłoby kwalifikować jako wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku ddchodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej. Dokonana dostawa towarów nie mogła zatem zostać uznana za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 UVAT, i prowadzić do wyłączenia możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu VAT podlega jako dostawa towarów jedynie dostawa towarów, których nabycie wiązało się nabyciem przez nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli dostawa nieruchomości została zakwalifikowana przez sprzedawcę jako zwolniona od podatku VAT, a nabywca nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego, to dokonane przekazanie tej nieruchomości nie może być kwalifikowane jako dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości władz skarbowych. Przykładowo, w piśmie Dyrektora Izba Skarbowa w Bydgoszczy z 13 marca 2013 r., ITPP2/443-1502/12/EK, dokonał oceny stanu faktycznego, w którym: "wspólniczki Spółki cywilnej, w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z wystąpienia trzeciej wspólniczki, (...), przeniosły na jej rzecz prawo własności zabudowanej działki nr 339. Zakup zabudowanej nieruchomości nastąpił dnia 31 stycznia 2000 r. Transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (...). Nie dokonywała ulepszeń budynku znajdującego się na ww. działce." Wobec powyższego Organ stwierdził, że: "przekazanie przez Spółkę ww. zabudowanej działki na rzecz występującej wspólniczki (...) nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przy nabyciu tej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego." Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 31 maja 2013 r., ILPP1/443-118/13-6/Awa, w którym czytamy: "planowane wycofanie środka trwałego (...) z działalności gospodarczej Spółki i przekazanie go nieodpłatnie na cele osobiste wspólników - w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup lokalu mieszkalnego, (...) - nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Powyższa argumentacja nie znajdzie jednak w całości zastosowania w odniesieniu do Spółki. Wnioskodawca dokonał Ulepszeń, związanych z wymianą stolarki okiennej, remontem dachu, czy wreszcie z położeniem nowej wylewki betonowej. Ulepszenia te stanowią obecnie części składowe nieruchomości. Z tytułu dokonanych wydatków Spółka odliczyła podatek naliczony. Ponieważ w zakresie dokonanych Ulepszeń Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w tym zakresie przekazanie Nieruchomości Wspólnikom stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 UVAT.

Pytanie 2

Jednakże w ocenie Spółki, pomimo że zgodnie z art. 7 ust. 2 UVAT, dokonana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to podstawa opodatkowania określana zgodnie z art. 29a ust. 2 UVAT będzie musiała uwzględniać fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie wydatków z tytułu Ulepszeń, a z tytułu wydatków na nabycie Nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Regulacja art. 7 ust. 2 pkt 1 UVAT ma celu zachowanie zasady neutralności podatku VAT i opodatkowanie tym podatkiem wyłącznie tych darowizn i nieodpłatnych transferów towarów lub ich części, z tytułu nabycia których podatnik odliczył podatek naliczony. Ratio legis wskazanej regulacji nakazuje opodatkować podatkiem VAT nieodpłatne przekazania towarów wyłącznie w zakresie w jakim wiązały się one z uzyskaniem przez podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie w jakim nabycie przekazywanych towarów nie wiązało się prawem do odliczenia podatku naliczonego, opodatkowanie przekazania towaru nie byłoby uzasadnione celem regulacji art. 7 ust. 2 UVAT. W tych wypadkach brak jest ryzyka wystąpienia nieuzasadnionego wyłączenia ostatecznej konsumpcji towaru z opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też określenie podstawy opodatkowania transakcji przekazania Nieruchomości Wspólnikom powinno nastąpić w oparciu o wartość wydatków na nabycie części składowych Nieruchomości, z tytułu których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka powinna określić podstawę opodatkowania nieodpłatnego przekazania Nieruchomości Wspólnikom w oparciu o wartość dokonanych Ulepszeń powiększonąo należny podatek VAT.

Wskazana powyżej procedura określenia podstawy opodatkowania wynika z zastosowania dyrektyw przedstawianych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W wyroku z 27 czerwca 1989 r., C-50/88, Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Dlatego nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego (tak: Trybunał w orzeczeniach z 25 maja 1993 r., C-193/91, oraz z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 i C-323/99).

Wskazane powyżej orzecznictwo Trybunału jest podstawą do rozstrzygnięć władz skarbowych, które przyjmują że w wypadku nieodpłatnego przekazania budynku, z tytułu zakupu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wartość stanowiących części składowe ulepszeń dokonanych na nieruchomości. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 20 września 2013 r., ILPP5/443-126/13-5/PG, "z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - podstawą opodatkowania darowizny będzie jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, (...)."

Stanowisko Trybunału i organów podatkowych jest podzielane, w literaturze przedmiotu, gdzie znajdujemy: Jeśli uwzględnić orzecznictwo TSUE, to podstawąopodatkowania przy takim nieodpłatnym przekazaniu powinna być tylko wartość (określona na dzień przekazania) dołączonych części składowych, od których odliczono podatek naliczony." (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług VAT Komentarz, wyd. IX, Lex 2015; tak też: Małgorzata Breda, Nieodpłatne wydania towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług po 1 kwietnia 2013 r., Monitor Podatkowy 2013 Nr 4, str. 14).

W świetle powyższego wywodu nie powinno budzić wątpliwości, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania Nieruchomości Wspólnikom przez Wnioskodawcę nie będzie określona w oparciu o cenę nabycia Nieruchomości, ta bowiem nie została opodatkowana podatkiem VAT w chwili jej nabycia przez Wnioskodawcę, ale w oparciu o cenę nabycia przez Spółkę Ulepszeń stanowiących części składowe Nieruchomości przekazywanej Wspólnikom.

Pytanie 3

Wartość dokonanych przez Wnioskodawcę Ulepszeń nie przekraczała 30% wartości początkowej Nieruchomości i Budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wnioskodawcy w chwili nabycia Nieruchomości nie przysługiwało równocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy dokonana dostawa Budynków i Nieruchomości, w zakresie w jakim zostanie zidentyfikowana wedle reguł określonych w odpowiedziach na pytanie 1 i 2, które Wnioskodawca przedstawił we wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Pytanie 4

W ocenie Spółki dokonana transakcja będzie miała charakter pomocniczy, w rozumieniu art. 91 ust. 6 UVAT, i w efekcie nie będzie wpływać na sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 91 ust. 6 UVAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 UVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prowo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. W myśl ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo podatnikowi nie przysługuje (art. 91 ust. 3 UVAT).

Jednakże, stosowanie do art. 91 ust. 6 pkt 1 UVAT, do obrotu, o którym mowa w art. 91 ust. 3 UVAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

W efekcie zastosowania wskazanego przepisu dokonanie transakcji zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT nie wpływa na prawo do odliczenia, jeżeli transakcja ta ma charakter pomocniczy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA): "Poszukując odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć użyte w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcie "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), należy zgodzić się z Sądem I instancji, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE (".), oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (...)." NSA wyjaśnił, że: "celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (...)" (wyrok NSA z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13). W efekcie, jeżeli dana transakcja jest dokonywana przez podatnika jednorazowo, bez bezpośredniego związku z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to powinna być traktowana jako transakcja pomocnicza w rozumieniu art. 90 ust. 6 UVAT i wyłażona z zakresu transakcji, które wpływają na określenie proporcji w jakie> podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka nie prowadzi działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Nie sprzedawała wcześniej nieruchomości. Sama transakcja, o której mowa we wniosku, będzie polegała na przekazaniu Nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego wspólników Spółki. Transakcja będzie więc miała charakter jednorazowy, służący jedynie restrukturyzacji działalności prowadzonej przez wspólników za pośrednictwem Spółki. W stosunku do przedmiotu działalności Spółki będzie miała ona więc charakter ściśle pomocniczy. Powyższe powoduje, że powinna być ona traktowana jako transakcja pomocnicza w zakresie nieruchomości, o której mowa w art. 90 ust. 6 UVAT, a jej kwalifikacja jako transakcji zwolnionej od opodatkowania nie powinna skutkować obowiązkiem uwzględnienia tej transakcji w wyliczeniu kwot, o których mowa w art. 90 ust. 6 UVAT.

Pytanie 5.

Spółce wykorzystującej Nieruchomości i dokonane w nich Ulepszenia wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych wydatków w tym dokonanych ulepszeń. Jednakże zmiana przeznaczenia Nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania dostawy towarów mającej charakter czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT powoduje konieczność weryfikacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi Ulepszeniami.

W myśl art. 91 ust. 7 UVAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 UVAT, dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a UVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawę przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego przepisu.

Konieczność dokonania korekty w sytuacji nieodpłatnej dostawy nieruchomości zwolnionej z podatku VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 września 2013 r., ILPP5/443-126/13-6/PG, który stwierdził, że: "kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w momencie darowizny nieruchomości (...) zmieni się przeznaczenie poszczególnych nakładów, z czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych od podatku. W związku z tym zajdzie konieczność dokonania odpowiednich korekt podatku naliczonego, odliczonego w momencie ponoszenia poszczególnych wydatków." W powyższej interpretacji organ podatkowy wskazał, że obowiązek ten dotyczy również wydatków na modernizację nieruchomości.

Ponieważ Ulepszenia podlegają amortyzacji, a wydatki na ich nabycie zostały dokonane w 2014 r. będą one objęte obowiązkiem dokonania korekty, o której mowa w art. 91 UVAT. Spółka będzie zatem zobowiązana do korekty (obniżenia) kwoty podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków na nabycie Ulepszeń. Przy czym w odniesieniu do Ulepszeń, od których daty nabycia nie upłynął rok, kwota korekty powinna odpowiadać 4/5 kwoty podatku naliczonego. W wypadku Ulepszeń, które zostały nabyte przez Spółkę wcześniej niż na rok przed dniem przekazania Nieruchomości do majątku Wspólników, korekta powinna obejmować 3/5 kwoty podatku naliczonego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., I FSK 871/12).

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy na pytania zadane w pkt 69 niniejszego wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Spółkę Nieruchomości na rzecz Wspólników oraz ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 1 i nr 2),

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia czynności nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Wspólników Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 3),

* prawidłowe - w zakresie nieuwzględnienia dokonanej dostawy Nieruchomości na rzecz Wspólników w proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT (pytanie nr 4),

* nieprawidłowe - w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonanych Ulepszeń na Nieruchomości (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Nie każda jednak czynność w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (Spółka). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Spółki nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Spółka nie dokonywała przed datą złożenia niniejszego wniosku sprzedaży nieruchomości. W grudniu 2013 r. Wspólnicy Spółki nabyli do majątku wspólnego Spółki w drodze umowy sprzedaży Nieruchomość. Dla Nieruchomości stanowiącej jedną całość gospodarczą została ustanowiona jedna księga wieczysta. Nieruchomość składała się z czterech niezabudowanych działek gruntu, stanowiących grunty orne, oraz działki gruntu zabudowanego dwoma murowanymi, parterowymi budynkami (halami). Tereny, na których położona jest nieruchomość zostały oznaczone na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 4P - jako tereny zabudowy przemysłowej, składów i magazynów, oraz częściowo 6KDL - droga lokalna. Budynki znajdujące na Nieruchomość zostały wybudowane w latach siedemdziesiątych ubiegłego stulecia. Zbywca Nieruchomości nabył działki gruntu stanowiące Nieruchomość w latach dziewięćdziesiątych. Zbywcy w chwili nabycia przez niego Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbywca nie ponosił również wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartości przewyższającej 30% wartości początkowej obiektów znajdujących się na Nieruchomości. Zbywca nie zidentyfikował w dacie zawarcia umowy sprzedaży okoliczności uzasadniających opodatkowanie dostawy podatkiem VAT i potraktował dostawę Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dostawa Nieruchomości została dokonana przez Zbywcę na rzecz Spółki. Z uwagi na fakt, iż czynność dostawy Nieruchomości została uznana za zwolnioną od podatku VAT, a Zbywca nie wystawił faktury, z której wynikałby podatek naliczony, Spółka nie była uprawniona do wykazania i odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu we własnych rozliczeniach podatku VAT. Spółka i Zbywca nie złożyli przed dokonaniem dostawy oświadczenia o opodatkowaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Spółka dokonała na niej szereg inwestycji polegających na dokonaniu ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, związanych remontem istniejących budynków (dalej: Ulepszenia). Wartość poniesionych przez Spółkę wydatków, kwalifikowanych na gruncie przepisów o podatku dochodowym jako ulepszenia, była wyższa niż 15.000 zł, ale nie przekraczała 30% wartości początkowej Nieruchomości. Ulepszenie obejmowały między innymi dokonanie wymiany stolarki okiennej, remont dachu, wykonanie nowej wylewki betonowej w budynkach znajdujących się na Nieruchomości. Niezależnie od powyższego Spółka dokonywała innych niż Ulepszenia inwestycji w Nieruchomości polegających m.in. na wymianie bramy wjazdowej do Nieruchomości. W związku z planowaną restrukturyzacją Nieruchomości mają zostać przeniesione do majątku prywatnego Wspólników. W przyszłości Wspólnicy działając łącznie jako współwłaściciele Nieruchomości będą wynajmowali Nieruchomość podmiotom, które będą prowadziły na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą. Działalność Wspólników polegające na najmie Nieruchomości będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu właściwych przepisów o podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że składające się na Nieruchomość cztery działki gruntu, wraz z znajdującymi na nich dwoma murowanymi, parterowymi budynkami - halami (Budynkami), wybudowanymi w latach siedemdziesiątych, zostały nabyte przez Zbywcę w wyniku realizacji umów sprzedaży zawartych w latach 1996-1998. Dokonane wówczas czynności mogły być kwalifikowane jako pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 UVAT. W chwili nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomość ani Budynki posadowione na Nieruchomości nie były oddane przez Zbywcę w najem, dzierżawę oraz nie były przedmiotem innej umowy o podobnym charakterze. W przeszłości Zbywca wynajmował Nieruchomość oraz Budynki. Przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników Spółki nastąpi do dnia 18 grudnia 2015 r., tj. przed upływem dwóch lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Nabycie przez Wnioskodawcę nastąpiło w dniu 20 grudniu 2013 r. Nieruchomość, w tym Budynki, zostaną przeniesione do majątku prywatnego Wspólników nieodpłatnie. Dokonane przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie Budynków były zwiazane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej Spółki. W związku z poniesionymi nakładami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Spółkę Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników, w związku z przysługującym Spółce prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Ulepszenia, a także ustalenia podstawy opodatkowania.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpi nieodpłatne przekazanie Nieruchomości, składającej się z czterech działek gruntu wraz ze znajdującymi się na nich dwoma murowanymi, parterowymi Budynkami. W związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dokonał ulepszeń w przedmiotowych Budynkach, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych Budynków oraz Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Należy zauważyć, że cyt. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie odnosi się tylko do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, bądź wytworzenia całego budynku, a zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro, Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to nieodpłatne przekazanie przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w przypadku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Podstawą tą jest zatem cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W związku z powyższymi okolicznościami czynność przekazania ww. Nieruchomości na cele osobiste Wspólników będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ w przypadku tych wydatków podatek VAT został odliczony, a podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT będzie jedynie wartość ulepszeń dokonanych w Budynkach.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak przeanalizować czy dostawa Nieruchomości w myśl ww. przepisów nie będzie czynnością zwolnioną.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wobec powyższych okoliczności przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych Budynków (hali) w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a mianowicie, czy dostawa ww. Budynków (hali) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków (hali) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość wraz z Budynkami, wybudowanymi w latach siedemdziesiątych, zostały nabyte przez Zbywcę w wyniku realizacji umów sprzedaży zawartych w latach 1996-1998 r. Następnie w grudniu wspólnicy Spółki nabyli do majątku wspólnego Spółki w drodze umowy sprzedaży ww. Nieruchomość. Przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników Spółki nastąpi do dnia 18 grudnia 2015 r. Ponadto Zbywcy w chwili nabycia Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbywca nie ponosił również wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartość przewyższającą 30% wartości początkowej obiektów znajdujących się na Nieruchomości. Ponadto czynność dostawy Nieruchomości została dokonana przez Zbywcę na rzecz Spółki ze zwolnieniem od podatku VAT. Zatem przedmiotowe przekazanie Nieruchomości na rzecz Wspólników do 18 grudnia 2015 r. nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a planowaną ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, skoro Budynki po pierwszym zasiedleniu nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej to ich sprzedaż po okresie przekraczającym dwa lata od oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższymi okolicznościami czynność przekazania na rzecz Wspólników Nieruchomości wraz z posadowionym na niej Budynkami będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że pomimo dokonanych przez Wnioskodawcę ulepszeń, ze względu na fakt, że ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej, to zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie ma to wpływu na status Budynków w zakresie pierwszego zasiedlenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią odwzorowanie prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

* w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

* w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174 (2) sformułowanie "transakcje pomocnicze". Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)". Termin "incydentalny" według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z tytułu czynności przekazania Nieruchomości na rzecz Wspólników Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności z zakresu obrotu nieruchomościami i nie sprzedawała wcześniej nieruchomości. Sama transakcja będzie polegała na przekazaniu Nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego wspólników Spółki. Transakcja będzie miała charakter jednorazowy, służący jedynie restrukturyzacji działalności prowadzonej przez wspólników za pośrednictwem Spółki.

Zatem, w niniejszej sprawie spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Warunek ten w niniejszej sprawie zostanie spełniony, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca dokonywał wcześniej szeregu zorganizowanych dostaw nieruchomości zabudowanych, bądź niezabudowanych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a ponadto czynność ta będzie miała charakter ściśle pomocniczy, która nie stanowi zasadniczej działalności podatnika. W konsekwencji, czynność przekazania Nieruchomości na rzecz wspólników, powinna być traktowana jako transakcja pomocnicza w zakresie nieruchomości, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a jej kwalifikacja jako transakcji zwolnionej od opodatkowania nie powinna skutkować obowiązkiem uwzględniania tej transakcji w wyliczeniu kwot, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2#8722;10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2#8722;6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art 91 ust. 4). Natomiast, jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z niniejszej interpretacji wynika, że planowana transakcja przekazania Nieruchomości na rzecz wspólników będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że z chwilą nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz wspólników Spółki zmieni się przeznaczenie nakładów z przeznaczenia do działalności opodatkowanej na przeznaczenie do działalności niedającej prawa do odliczenia. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek dokonania korekt podatku odliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie Budynków, od których przysługiwało prawo do odliczenia. Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nakładami na ulepszenie Budynków z uwzglednieniem 10-letniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do ulepszeń, od których daty nabycia nie upłynął rok, kwota korekty powinna odpowiadać 9/10 kwoty podatku naliczonego, a w przypadku ulepszeń, które zostały nabyte przez Spółkę wcześniej niż na rok przed dniem przekazania Nieruchomości do majątku Wspólników, korekta powinna obejmować 8/10 kwoty podatku naliczonego.

Przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok I FSK 871/12 z 24 kwietnia 2014 r. odnosi się do tematu związanego z dokonaniem 5-letniej korekty w przypadku nabycia samochodu. Natomiast w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieruchomością dla której obowiązuje 10-letni okres dokonywania korekty. Zatem, w stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.