IPPP2/4512-71/15-5/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z 30 marca 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-71/15-2/AO (skutecznie doręczone 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania i usługi doradcze - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania i usługi doradcze. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z 30 marca 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-71/15-2/AO (data doręczenia 2 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. w organizacji ("Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną w organizacji, która rozpoczęła działalność gospodarczą w branży restauracji typu fast food w oparciu o umowę franchisingową. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności z początkiem 2015 r., a w dniu 20 stycznia 2015 r. dokonał zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność restauracyjna.

Spółka nawiązała i zamierza kontynuować współpracę z profesjonalnym menedżerem. Menedżer ten zarządza i będzie zarządzał Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego. Dodatkowo, świadczy on i będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi doradcze. Został on także powołany w skład organów Spółki, na stanowisko członka zarządu.

Obowiązki o charakterze zarządczym są i będą wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego, który reguluje m.in. (i) zakres obowiązków, (ii) wysokość miesięcznego wynagrodzenia, (ii) termin płatności wynagrodzenia, (iv) okres wypowiedzenia, (v) minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera, (vi) zasady odpowiedzialności za działania wobec osób trzecich.

W skład zakresu obowiązków menedżera wynikających z kontraktu menedżerskiego wchodzi reprezentowanie Spółki zgodnie z zasadami reprezentacji wynikającymi z Umowy Spółki, nadzorowanie prowadzonej polityki handlowej, marketingowej i finansowej Spółki, zatwierdzanie warunków handlowych kluczowych kontraktów, podejmowanie kluczowych decyzji personalnych Spółki. Menedżer ten ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Kontrakt menedżerski jest i będzie wykonywany w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej.

Obowiązki o charakterze doradczym są i będą wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług doradczych, w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej (umowa firma-firma). Umowa o świadczenie usług doradczych reguluje w szczególności: (i) zakres świadczeń, (ii) kwestie miesięcznego wynagrodzenia (iii) okres wypowiedzenia, (iv) minimalny wymiar dyspozycyjności doradcy, (v) okres trwania umowy, (vi) poufność, (vii) zakaz konkurencji, (viii) kwestie własności intelektualnej. Powierzenie usług doradczych menedżerowi zamiast podmiotowi zewnętrznemu jest i będzie dla Spółki efektywne zarówno pod kątem jakości usług (z uwagi na to, że zna on bardzo dobrze specyfikę branży Spółki oraz obecne realia rynkowe), jak i kosztów.

Usługi doradcze obejmują w szczególności doradztwo w zakresie długo-i krótkofalowej polityki sprzedażowej, marketingu, finansowej oraz strategicznej Spółki, dokonywanie okresowych analiz rynku w celu identyfikacji obecnych oraz nowych trendów na rynku, doradztwo w zakresie stosowanych zwyczajów i praktyk handlowych na rynku lokalnym. Umowa o świadczenie usług doradczych nie obejmuje natomiast usług zarządzania, które są przedmiotem kontraktu menedżerskiego opisanego powyżej.

Usługi doradcze są wykonywane na własny rachunek i własne ryzyko menedżera. Wobec braku szczególnych uregulowań umownych w tym zakresie, do odpowiedzialności menedżera z tytułu umowy o świadczenie usług zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki zastosowanie znajdą przepisy powszechnie obowiązującego prawa cywilnego.

Tym samym, obowiązki o charakterze zarządczym będą wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego, zawartego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na obecne stanowisko władz skarbowych w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT usług menedżerskich świadczonych na podstawie kontraktów menedżerskich, menedżer Spółki dokumentuje świadczone usługi zarządzania fakturami VAT. Spółka powzięła wątpliwość, czy w sytuacji opisanej powyżej jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Spółka pragnie również potwierdzić prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od faktur dokumentujących usługi doradcze, świadczone przez menedżera w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca, w zakresie warunków świadczenia przez menedżera usług zarządzania, wskazał, że:

1. Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania (dalej jako: "Kontrakt") menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki w miejscu dowolnie przez siebie wybranym z uwzględnieniem aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania Kontraktu. Bez względu na powyższe, z uwagi na zakres świadczonych usług zarządczych spodziewać się można, że część czynności wykonywana będzie przez menedżera w siedzibie Spółki (np. spotkania z personelem) podczas gdy inne czynności będą mogły być wykonywane poza tą siedzibą (np. spotkania z kontrahentami).

2. Zgodnie z Kontraktem Spółka zapewnia menedżerowi środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień Kontraktu (np. infrastruktura biurowa, wsparcie asystenckie), ponosi koszty związane z ich wykonaniem oraz ponosić będzie pozostałe koszty, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp.

W przypadku wykorzystania przez menedżera środków, infrastruktury i organizacji Spółki do celów innych niż wynikające z Kontraktu menedżer będzie zobowiązany zapłacić Spółce z tego tytułu uzgodnioną opłatę.

Bez względu na powyższe, w praktyce mogą mieć miejsce sytuacje gdy menedżer będzie także angażował własne środki, w tym materialne, ponosząc część kosztów wynikających z wykonywanych usług. W takich przypadkach Spółka może zwrócić menedżerowi poniesione koszty w całości lub w części.

3. Kontrakt nie reguluje kwestii pozostawania menedżera pod nadzorem Spółki. Menedżer jako członek zarządu Spółki, podlega regulacjom zawartym w kodeksie spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h.").

Menedżer zarządza Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności nie posiada przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie otrzymuje wiążących instrukcji od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej.Samodzielność członków zarządu w zarządzaniu Spółką wynika z obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W doktrynie wskazuje się, że prowadzenie spraw spółki to podejmowanie uchwał, wydawanie decyzji, organizowanie działalności spółki w sposób zgodny z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji zadań spółki. Ponadto, podkreśla się, że zgromadzenie wspólników nie ma prawa wpływania na zarząd przez wydawanie wiążących poleceń (por. A. Kidyba "Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz Tom 1", Lex 2013, komentarz do art. 201). Co więcej, zgodnie z art. 219 § 2 k.s.h., rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki.

4. W opinii Wnioskodawcy świadczenie usług zarządczych na podstawie postanowień Kontraktu charakteryzuje się niezależnością i samodzielnością w działaniu. Powyższe wynika z następujących przesłanek:Spółka nie sprawuje nadzoru nad menedżerem jako członkiem zarządu Spółki, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (o czym w punkcie powyżej);

Menedżer wykonuje postanowienia Kontraktu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z prowadzoną działalnością wiążą się różne ryzyka gospodarcze, wśród których są m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonanie Kontraktu, ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka;

Menedżer sam kształtuje sposób wykonywania usług wynikających z Kontraktu, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy.

Biorąc powyższe czynniki pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy działalność menedżera w ramach postanowień Kontraktu charakteryzuje się niezależnością i samodzielnością jako profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

5. Zgodnie z Kontraktem menedżer ponosi odpowiedzialność tak wobec Spółki jak i osób trzecich. Wobec osób trzecich menedżer ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania dokonywane na podstawie Kontraktu bez ograniczeń, na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, natomiast odpowiedzialność wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu ograniczona jest do ustalonej Kontraktem kwoty stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia menedżera. Ograniczenie to nie dotyczy szkód powstałych z winy umyślnej menedżera.

6. Kontrakt nie stanowi umowy o pracę a menedżer nie wstępuje na jego podstawie w stosunek pracy. W konsekwencji, nie przewidziano w Kontrakcie urlopu wypoczynkowego w rozumieniu Kodeksu pracy.

Bez względu na powyższe, zgodnie z Kontraktem menedżer jest uprawniony do przerwania świadczenia usług zarządzania określonych w Kontrakcie (tekst jedn.: może nie pozostawać w gotowości do świadczenia usług zarządczych) w wymiarze ustalonym Kontraktem, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia za ten okres. Uprawnienie to jednak nie może być uznane za urlop wypoczynkowy w rozumieniu prawa pracy m.in. dlatego, że niewykorzystany w danym roku kalendarzowym okres przerwania świadczenia usług nie ulega kumulacji i przeniesieniu na rok następny a także, w razie wypowiedzenia Kontraktu przez którąkolwiek ze stron, nie przysługuje za niego ekwiwalent pieniężny, co stanowi elementy charakterystyczne dla urlopu wypoczynkowego w rozumieniu kodeksu pracy.

7. Wynagrodzenie zostało uzgodnione na mocy Kontraktu w formie ryczałtu, w stałej kwocie. Wynagrodzenie wypłacane jest przez Spółkę z dołu za miesięczne okresy, na podstawie wystawianych przez menedżera faktur VAT. Wysokość wynagrodzenia została ustalona z uwzględnieniem ryzyk ekonomicznych ponoszonych tak przez menedżera jak i Spółkę, i pozostaje z nimi w stałej relacji. Menedżer musi liczyć się z faktem, że jeśli Spółka zakwestionuje jakość albo sposób świadczenia przez niego usług może dojść do renegocjacji wysokości wynagrodzenia.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca, w zakresie warunków świadczenia przez menedżera usług doradczych, wskazał, że:

1. Zgodnie z Umową o świadczenie usług doradczych (dalej jako: "Umowa") menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki w miejscu dowolnie przez siebie wybranym z uwzględnieniem aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania Umowy.

Bez względu na powyższe, z uwagi na zakres świadczonych usług doradczych część czynności wykonywana może być przez menedżera w siedzibie Spółki (np. analizy dokumentacji Spółki) podczas gdy inne czynności będą mogły być wykonywane poza tą siedzibą (np. sporządzanie opinii, projektów).

2. Umowa nie przewiduje aby Spółka zapewniała menedżerowi środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień Umowy. Menedżer zgodnie z Umową świadczy usługi doradcze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i na własne ryzyko, co oznacza, że korzysta on co do zasady z własnej niezbędnej infrastruktury i organizacji (biuro, komputery, środki transportu). Infrastruktura ta może być własnością menedżera lub być przedmiotem najmu lub dzierżawy.

3. W opinii Wnioskodawcy świadczenie usług zarządczych na podstawie postanowień Kontraktu charakteryzuje się niezależnością i samodzielnością w działaniu. Powyższe wynika z następujących przesłanek:Spółka nie sprawuje nadzoru i kierownictwa nad działaniami menedżera. Spółka ocenia wymierny efekt świadczonych przez menedżera usług doradczych i na jego podstawie może podjąć decyzję o zmianie warunków Umowy lub jej wypowiedzeniu;Menedżer wykonuje postanowienia Umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z prowadzoną działalnością wiążą się różne ryzyka gospodarcze, wśród których są m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka;

Menedżer sam kształtuje sposób wykonywania usług wynikających z Umowy, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy.Biorąc powyższe czynniki pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy działalność menedżera w ramach postanowień Umowy charakteryzuje się niezależnością i samodzielnością jako profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

4. Umowa nie stanowi umowy o pracę a menedżer nie wstępuje na jego podstawie w stosunek pracy. W konsekwencji, nie przewidziano w Umowie urlopu wypoczynkowego w rozumieniu kodeksu pracy. Bez względu na powyższe, zgodnie z Umową menedżer jest uprawniony do przerwania świadczenia usług zarządzania określonych w Umowie (tekst jedn.: może nie pozostawać w gotowości do świadczenia usług zarządczych) w wymiarze ustalonym Umową z zachowaniem prawa do wynagrodzenia za ten okres. Uprawnienie to jednak nie może być uznane za urlop wypoczynkowy w rozumieniu prawa pracy m.in. dlatego, że niewykorzystany w danym roku kalendarzowym okres przerwania świadczenia usług nie ulega kumulacji i przeniesieniu na rok następny a także, w razie wypowiedzenia Umowy przez którąkolwiek ze stron, nie przysługuje za niego ekwiwalent pieniężny, co stanowi elementy charakterystyczne dla urlopu wypoczynkowego w rozumieniu Kodeksu pracy.

5. Wynagrodzenie zostało uzgodnione w Kontrakcie w formie ryczałtu, w stałej kwocie. Wynagrodzenie wypłacane jest przez Spółkę z dołu za miesięczne okresy, na podstawie wystawianych przez menedżera faktur VAT. Wysokość wynagrodzenia została ustalona z uwzględnieniem ryzyk ekonomicznych ponoszonych przez menedżera, w tym m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka. W wypadku ziszczenia się powyższych ryzyk menedżer musi liczyć się z możliwością renegocjacji warunków Umowy (w tym wysokości wynagrodzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

2. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi doradcze na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 Ustawy VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy: (i) odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT, (ii) towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek VAT są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, (iii) istnieje związek między nabytymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, (iv) nabycie towarów lub usług jest udokumentowane fakturą VAT, oraz (v) nie znajdują zastosowania szczególne przepisy wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle powyższych warunków, kluczowe z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT jest określenie, czy usługi zarządzania świadczone na podstawie kontraktów menedżerskich są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym w szczególności czy menedżer posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

W opinii Spółki, usługi zarządzania świadczone na podstawie kontraktów menedżerskich są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi zarządzania są odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, świadczonym przez menedżerów, będących podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W szczególności, usługi świadczone przez menedżerów są samodzielną działalnością gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, z uwagi na to, że zawarte kontrakty menedżerskie (i) regulują kwestie warunków wykonywania usług, (ii) wynagrodzenie oraz (iii) w świetle umów menedżer ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że spełnione są wszystkie warunki do uznania menedżera za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Co więcej, w opinii Spółki fakt zasiadania lub niezasiadania przez menedżerów w organach statutowych Spółki nie jest okolicznością determinującą opodatkowanie VAT kontraktu menedżerskiego. Przykładowo, tutejszy Organ w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 października 2013 r. sygn. IPPP1/443-724/13-4/AS oraz z dnia 2 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1282/13-2/EK uznał, iż usługi zarządzania świadczone w ramach kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno w sytuacji, gdy menedżerowie zasiadają w zarządzie jak i gdy nie zasiadają w zarządzie.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wszystkie warunki dające Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, tj. (i) Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, (ii) usługi zarządzania świadczone przez menedżera są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, (iii) istnieje związek między nabytymi usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, (iv) nabycie usług jest udokumentowane fakturą VAT, oraz (v) usługi świadczone przez menedżera podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie są zwolnione z opodatkowania.

W świetle powyższego, w opinii Spółki podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez menedżera z tytułu świadczenia usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego, jest podatkiem naliczonym, a Spółka ma prawo do jego odliczenia.

Ad. 2

W opinii Spółki, wskazana powyżej argumentacja dotycząca opodatkowania usług zarządczych odnosi się również do będących przedmiotem odrębnej umowy doradczej usług doradczych, świadczonych przez menedżera w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Menedżer jako podmiot świadczący usługi wykonuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym dokonuje czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, usługi będące przedmiotem umowy o świadczenie usług doradczych nie korzystają z żadnego z przewidzianych w Ustawie VAT zwolnień. Podmiot świadczący usługi doradcze na rzecz Spółki ma również statut podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Należy podkreślić, że Spółka wykorzystuje nabywane usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w opinii Spółki, jest ona uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi doradcze na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w branży restauracji typu fast food, w oparciu o umowę franchisingową. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność restauracyjna. Spółka nawiązała i zamierza kontynuować współpracę z profesjonalnym menedżerem. Menedżer ten zarządza i będzie zarządzał Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego. Dodatkowo, świadczy on i będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi doradcze. Został on także powołany w skład organów Spółki, na stanowisko członka zarządu.

Obowiązki o charakterze zarządczym są i będą wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego, który reguluje m.in. (i) zakres obowiązków, (ii) wysokość miesięcznego wynagrodzenia, (ii) termin płatności wynagrodzenia, (iv) okres wypowiedzenia, (v) minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera, (vi) zasady odpowiedzialności za działania wobec osób trzecich. W skład zakresu obowiązków menedżera, wynikających z kontraktu menedżerskiego, wchodzi reprezentowanie Spółki zgodnie z zasadami reprezentacji wynikającymi z Umowy Spółki, nadzorowanie prowadzonej polityki handlowej, marketingowej i finansowej Spółki, zatwierdzanie warunków handlowych kluczowych kontraktów, podejmowanie kluczowych decyzji personalnych Spółki.

Kontrakt nie reguluje kwestii pozostawania menedżera pod nadzorem Spółki. Menedżer jako członek zarządu Spółki, podlega regulacjom zawartym w kodeksie spółek handlowych. Menedżer zarządza Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności nie posiada przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie otrzymuje wiążących instrukcji od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej. Samodzielność członków zarządu w zarządzaniu Spółką wynika z obowiązujących przepisów. W opinii Wnioskodawcy świadczenie usług zarządczych na podstawie postanowień Kontraktu charakteryzuje się niezależnością i samodzielnością w działaniu, gdyż Spółka nie sprawuje nadzoru nad menedżerem jako członkiem zarządu Spółki, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto Menedżer wykonuje postanowienia Kontraktu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z prowadzoną działalnością wiążą się różne ryzyka gospodarcze, wśród których są m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka. Dodatkowo Menedżer sam kształtuje sposób wykonywania usług wynikających z Kontraktu, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy. Kontrakt menedżerski jest i będzie wykonywany w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki w miejscu dowolnie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania Kontraktu. Bez względu na powyższe, z uwagi na zakres świadczonych usług zarządczych spodziewać się można, że część czynności wykonywana będzie przez menedżera w siedzibie Spółki (np. spotkania z personelem) podczas gdy inne czynności będą mogły być wykonywane poza tą siedzibą (np. spotkania z kontrahentami). Zgodnie z Kontraktem Spółka zapewnia menedżerowi środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień Kontraktu (np. infrastruktura biurowa, wsparcie asystenckie), ponosi koszty związane z ich wykonaniem oraz ponosić będzie pozostałe koszty, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp. W przypadku wykorzystania przez menedżera środków, infrastruktury i organizacji Spółki do celów innych niż wynikające z Kontraktu menedżer będzie zobowiązany zapłacić Spółce z tego tytułu uzgodnioną opłatę. Bez względu na powyższe, w praktyce mogą mieć miejsce sytuacje gdy menedżer będzie także angażował własne środki, w tym materialne, ponosząc część kosztów wynikających z wykonywanych usług. W takich przypadkach Spółka może zwrócić menedżerowi poniesione koszty w całości lub w części.

Kontrakt nie stanowi umowy o pracę a menedżer nie wstępuje na jego podstawie w stosunek pracy. W konsekwencji, nie przewidziano w Kontrakcie urlopu wypoczynkowego w rozumieniu kodeksu pracy. Bez względu na powyższe, zgodnie z Kontraktem menedżer jest uprawniony do przerwania świadczenia usług zarządzania określonych w Kontrakcie (tekst jedn.: może nie pozostawać w gotowości do świadczenia usług zarządczych) w wymiarze ustalonym Kontraktem z zachowaniem prawa do wynagrodzenia za ten okres. Uprawnienie to jednak nie może być uznane za urlop wypoczynkowy w rozumieniu prawa pracy m.in. dlatego, że niewykorzystany w danym roku kalendarzowym okres przerwania świadczenia usług nie ulega kumulacji i przeniesieniu na rok następny a także, w razie wypowiedzenia Kontraktu przez którąkolwiek ze stron, nie przysługuje za niego ekwiwalent pieniężny, co stanowi elementy charakterystyczne dla urlopu wypoczynkowego w rozumieniu kodeksu pracy. Wynagrodzenie zostało uzgodnione na mocy Kontraktu w formie ryczałtu, w stałej kwocie. Wynagrodzenie wypłacane jest przez Spółkę z dołu za miesięczne okresy, na podstawie wystawianych przez menedżera faktur VAT. Wysokość wynagrodzenia została ustalona z uwzględnieniem ryzyk ekonomicznych ponoszonych tak przez menedżera jak i Spółkę, i pozostaje z nimi w stałej relacji. Menedżer musi liczyć się z faktem, że jeśli Spółka zakwestionuje jakość albo sposób świadczenia przez niego usług może dojść do renegocjacji wysokości wynagrodzenia.

Zgodnie z Kontraktem menedżer ponosi odpowiedzialność tak wobec Spółki jak i osób trzecich. Wobec osób trzecich menedżer ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania dokonywane na podstawie Kontraktu bez ograniczeń, na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, natomiast odpowiedzialność wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu ograniczona jest do ustalonej Kontraktem kwoty stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia menedżera. Ograniczenie to nie dotyczy szkód powstałych z winy umyślnej menedżera. Menedżer ten ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego.

Obowiązki o charakterze doradczym są i będą wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług doradczych, w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej (umowa firma-firma). Powierzenie usług doradczych menedżerowi zamiast podmiotowi zewnętrznemu jest i będzie dla Spółki efektywne zarówno pod kątem jakości usług (z uwagi na to, że zna on bardzo dobrze specyfikę branży Spółki oraz obecne realia rynkowe), jak i kosztów. Usługi doradcze obejmują w szczególności doradztwo w zakresie długo-i krótkofalowej polityki sprzedażowej, marketingu, finansowej oraz strategicznej Spółki, dokonywanie okresowych analiz rynku w celu identyfikacji obecnych oraz nowych trendów na rynku, doradztwo w zakresie stosowanych zwyczajów i praktyk handlowych na rynku lokalnym. Umowa o świadczenie usług doradczych nie obejmuje natomiast usług zarządzania, które są przedmiotem kontraktu menedżerskiego opisanego powyżej. Usługi doradcze są wykonywane na własny rachunek i własne ryzyko menedżera.

Umowa o świadczenie usług doradczych reguluje w szczególności: (i) zakres świadczeń, (ii) kwestie miesięcznego wynagrodzenia (iii) okres wypowiedzenia, (iv) minimalny wymiar dyspozycyjności doradcy, (v) okres trwania umowy, (vi) poufność, (vii) zakaz konkurencji, (viii) kwestie własności intelektualnej. Zgodnie z Umową o świadczenie usług doradczych menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki w miejscu dowolnie przez siebie wybranym z uwzględnieniem aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania Umowy. Bez względu na powyższe, z uwagi na zakres świadczonych usług doradczych część czynności wykonywana może być przez menedżera w siedzibie Spółki (np. analizy dokumentacji Spółki) podczas gdy inne czynności będą mogły być wykonywane poza tą siedzibą (np. sporządzanie opinii, projektów). Umowa nie przewiduje aby Spółka zapewniała menedżerowi środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień Umowy. Menedżer zgodnie z Umową świadczy usługi doradcze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i na własne ryzyko, co oznacza, że korzysta on co do zasady z własnej niezbędnej infrastruktury i organizacji (biuro, komputery, środki transportu). Infrastruktura ta może być własnością menedżera lub być przedmiotem najmu lub dzierżawy. Spółka nie sprawuje nadzoru i kierownictwa nad działaniami menedżera. Spółka ocenia wymierny efekt świadczonych przez menedżera usług doradczych i na jego podstawie może podjąć decyzję o zmianie warunków Umowy lub jej wypowiedzeniu. Menedżer wykonuje postanowienia Umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Menedżer sam kształtuje sposób wykonywania usług wynikających z Umowy, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając przy doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy. Umowa nie stanowi umowy o pracę a menedżer nie wstępuje na jego podstawie w stosunek pracy. W konsekwencji, nie przewidziano w Umowie urlopu wypoczynkowego w rozumieniu kodeksu pracy. Wynagrodzenie wypłacane jest przez Spółkę z dołu za miesięczne okresy, na podstawie wystawianych przez menedżera faktur VAT. Wysokość wynagrodzenia została ustalona z uwzględnieniem ryzyk ekonomicznych ponoszonych przez menedżera w tym m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka. W wypadku ziszczenia się powyższych ryzyk menedżer musi liczyć się z możliwością renegocjacji warunków Umowy (w tym wysokości wynagrodzenia). Wobec braku szczególnych uregulowań umownych w tym zakresie, do odpowiedzialności menedżera z tytułu umowy o świadczenie usług zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki zastosowanie znajdą przepisy powszechnie obowiązującego prawa cywilnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania i usługi doradcze.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od menedżera faktur VAT usługi świadczone przez menedżera udokumentowane tymi fakturami powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku oraz usługi te powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tak więc aby rozstrzygnąć prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku konieczna jest w tym przypadku odpowiedź na pytanie czy świadczenie przez menedżera na rzecz Wnioskodawcy opisanych we wniosku czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy wskazać, że w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wymienione są odpowiednio:

* w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są bezwarunkowe. Istotne dla wyłączenia czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy, oraz nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zatem nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy nie będzie ponosić ryzyka w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - orzeczenia w sprawach C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y sekunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego są tożsame ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W niniejszych okolicznościach obowiązki o charakterze zarządczym są i będą wykonywane przez menedżera na podstawie kontraktu menedżerskiego, który reguluje m.in. zakres obowiązków, wysokość miesięcznego wynagrodzenia, minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera i zasady odpowiedzialności za działania wobec osób trzecich. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca kontrakt menedżerski jest i będzie wykonywany w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów i wobec przedstawionego we wniosku opisu warunków świadczenia przez menedżera usług zarządzania należy stwierdzić, że charakter oraz treść zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania dowodzi, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Stosunek ten nie zawiera istotnych elementów zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. W szczególności zawarta umowa przewiduje, że menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki w miejscu dowolnie przez siebie wybranym przy uwzględnieniu aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania Kontraktu. Kontrakt nie reguluje kwestii pozostawania menedżera pod nadzorem Spółki. Ponadto Menedżer zarządza Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności nie posiada przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie otrzymuje wiążących instrukcji od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej, gdyż Spółka nie sprawuje nadzoru nad Menedżerem. W Kontrakcie nie przewidziano również urlopu wypoczynkowego w rozumieniu Kodeksu pracy, ponieważ niewykorzystane przez menedżera przysługujące prawo do przerw w danym roku kalendarzowym nie ulega kumulacji i przeniesieniu na rok następny, a w razie wypowiedzenia Kontraktu nie przysługuje menedżerowi z tego tytułu ekwiwalent pieniężny. Dodatkowo zgodnie z Kontraktem menedżer ponosi odpowiedzialność tak wobec Spółki jak i osób trzecich. Wobec osób trzecich menedżer ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania dokonywane na podstawie Kontraktu bez ograniczeń, na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Natomiast odpowiedzialność wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu ograniczona jest do ustalonej Kontraktem kwoty stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia menedżera. Menedżer ma zatem znaczny zakres swobody w działaniu, jego usługi nie podlegają nadzorowi typowemu dla stosunku pracy a także ponosi odpowiedzialność za swoją działalność wobec osób trzecich.

W konsekwencji, opisane postanowienia zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a menedżerem nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT w stosunku do tej umowy. Świadczone przez menedżera usługi zarządzania w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do świadczonych przez Menedżera usług doradczych należy wskazać, że obowiązki o charakterze doradczym są i będą wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług doradczych, w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej (umowa firma-firma). Usługi doradcze są wykonywane na własny rachunek i własne ryzyko menedżera. Umowa o świadczenie usług doradczych zawarta pomiędzy Spółką a Menedżerem przewiduje, że menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki w miejscu dowolnie przez siebie wybranym z uwzględnieniem aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania Umowy. Umowa nie przewiduje aby Spółka zapewniała menedżerowi środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień Umowy. Menedżer zgodnie z Umową świadczy usługi doradcze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i na własne ryzyko, co oznacza, że korzysta on co do zasady z własnej niezbędnej infrastruktury i organizacji (biuro, komputery, środki transportu). Infrastruktura ta może być własnością menedżera lub być przedmiotem najmu lub dzierżawy. Spółka nie sprawuje nadzoru i kierownictwa nad działaniami menedżera. Spółka ocenia wymierny efekt świadczonych przez menedżera usług doradczych i na jego podstawie może podjąć decyzję o zmianie warunków Umowy lub jej wypowiedzeniu. Menedżer sam kształtuje sposób wykonywania usług wynikających z Umowy, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy. Umowa nie stanowi umowy o pracę a menedżer nie wstępuje na jego podstawie w stosunek pracy nie przewidziano więc w Umowie urlopu wypoczynkowego w rozumieniu Kodeksu pracy. Wysokość wynagrodzenia została ustalona z uwzględnieniem ryzyk ekonomicznych ponoszonych przez menedżera, gdzie w wypadku ich ziszczenia się menedżer musi liczyć się z możliwością renegocjacji warunków Umowy (w tym wysokości wynagrodzenia). Wobec braku szczególnych uregulowań umownych w tym zakresie, do odpowiedzialności menedżera z tytułu umowy o świadczenie usług zarówno wobec osób trzecich, jak i Spółki zastosowanie znajdą przepisy powszechnie obowiązującego prawa cywilnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 429 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Niewątpliwie osoba, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni funkcję menedżera - w zakresie wykonywania ciążących na niej w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych obowiązków jest profesjonalistą, a świadczenie usług doradczych stanowi dla niej podstawową formę wykonywania działalności zawodowej. Z tego względu nie można mieć wątpliwości, że menedżer jako osoba zajmująca się profesjonalnie cudzymi interesami ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez niego przy wykonywaniu umowy. To oznacza, że poszkodowana jego działaniem osoba trzecia ma prawo domagać się odszkodowania bezpośrednio od menedżera. Ewentualnie, gdyby szkoda została naprawiona przez spółkę, ma ona prawo wystąpić z roszczeniami regresowymi do menedżera. Podstawową zatem i bezpośrednią odpowiedzialność z tytułu szkody wyrządzonej działaniem na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług doradczych ponosi jednak - jako profesjonalista - sam menedżer. Ponadto menedżer wykonuje postanowienia Umowy na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i to właśnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych.

Należy więc stwierdzić, że menedżer jako osoba zajmująca się profesjonalnie interesem Spółki ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przy wykonywaniu usług doradczych oraz ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji.

W związku z powołanymi powyżej przepisami oraz przedstawionymi w sprawie okolicznościami należy stwierdzić, że świadczone przez menedżera usługi doradcze w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Specyfika zawartej umowy o świadczenie usług doradczych jak i samego stosunku łączącego menedżera ze Spółką sprawia, że menedżer wykonuje usługi w ramach Umowy jako samodzielny przedsiębiorca. Dodatkowo - jak wskazano we wniosku - usługi doradcze są wykonywane na własny rachunek i własne ryzyko menedżera. Z tych też względów, w analizowanej sprawie relacji pomiędzy menedżerem i Spółką nie sposób uznać za równoznaczną z relacjami pracownika z pracodawcą. W niniejszych okolicznościach więzi łączące menedżera ze Spółką nie mają cech stosunku pracy, lecz są analogiczne do więzów łączących usługodawcę z usługobiorcą, gdzie usługodawca ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywanymi na rzecz usługobiorcy czynnościami.

W konsekwencji, opisane postanowienia zawartej umowy o świadczenie usług doradczych w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy menedżerem a Spółką nie dotyczą stosunku, który ma cechy stosunku pracy. Zatem menedżer w odniesieniu do świadczonych usług doradczych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych występuje w charakterze podatnika, o którym stanowi w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu i ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności.

Tak więc, skoro menedżer zarówno w odniesieniu do świadczonych usług zarządzania na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego jak i wobec świadczonych usług doradczych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług doradczych występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT to zarówno usługi zarządzania jak i czynności doradcze świadczone przez menedżera na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Menedżer, będący podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania i świadczenia usług doradczych wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i powinien uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie opodatkować podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług ani w przepisach ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która rozpoczęła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w branży restauracji typu fast food. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności z początkiem 2015 r., a w dniu 20 stycznia 2015 r. dokonał zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. Spółka nawiązała i zamierza kontynuować współpracę z profesjonalnym menedżerem. Menedżer ten zarządza i będzie zarządzał Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego. Dodatkowo, świadczy on i będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi doradcze. Obowiązki o charakterze zarządczym będą wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego, zawartego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Menedżer Spółki dokumentuje świadczone usługi zarządzania fakturami VAT. Również obowiązki o charakterze doradczym są i będą wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług doradczych, w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej (umowa firma-firma).

Wobec przedstawionego we wniosku zakresu świadczonych przez menedżera usług zarządzania i zakresu usług doradczych należy uznać, że nabywane usługi związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem skoro Wnioskodawca wykorzystuje nabywane usługi o charakterze zarządczym dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT to Spółka - na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego.

Ponadto Menedżer wykonuje na rzecz Spółki usługi doradcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wykorzystuje nabywane usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżera świadczącego usługi doradcze na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym, w analizowanych okolicznościach Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez menedżera w związku wykonywanymi usługami zarządzania i usługami doradczymi w zakresie w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.