IPPP2/4512-684/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca" lub "R.") prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy produkt biznesowy, którego odbiorcą mogą być także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi (dalej: "Klient", "Klienci"). Istotą nowego produktu biznesowego będzie sprzedaż Klientowi kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej. R będzie działał poprzez podwykonawców, którzy po zawarciu umowy pomiędzy R i Klientem zrealizują zlecenie Klienta, zgodnie z zamówieniem przekazanym przez R.

R. pozyska urządzenia do wykonania usługi od swojego dostawcy (dalej: "Dostawca PV"). Zamówienie urządzeń nastąpi w związku z wcześniej zawartą z Klientem umową na wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Urządzenia, w skład których wchodzą takie elementy jak panele fotowoltaiczne, inwerter, konstrukcja wsporcza, okablowanie, osprzęt elektryczny, zostaną przez Dostawcę PV dostarczone bezpośrednio na miejsce instalacji. Ponadto R pozyska usługę projektowania i instalacji urządzeń fotowoltaicznych od jej wykonawcy. W ramach usługi są przewidziane: wycena elektrowni fotowoltaicznej, oszacowanie wielkości i maksymalnej mocy elektrowni fotowoltaicznej dostępnej dla danego Klienta, przygotowanie wszystkich wymaganych projektów, schematów technicznych i elektrycznych, wizja lokalna eksperta potwierdzająca wycenę, przygotowanie placu budowy i wykonanie prac montażowych zgodnie z zatwierdzonymi projektami.

Klient R. będzie mógł zgłosić zainteresowanie zakupem kompleksowej usługi instalacji fotowoltaicznej przez jeden z dostępnych kanałów sprzedaży. Kanały sprzedaży omawianego produktu, to:

Umowa pomiędzy Klientem i R będzie wskazywała jedną konkretną kwotę za realizację usługi, bez wyodrębniania wartości użytych do jej wykonania urządzeń fotowoltaicznych. W każdym przypadku, po podpisaniu umowy pomiędzy Klientem i R., Klient zapłaci zaliczkę w wysokości określonego procenta wartości całego zamówienia. W celu zapłaty zaliczki, R wystawi Klientowi fakturę, wskazując w niej rachunek bankowy R do dokonania wpłaty zaliczki. Klient nie będzie miał możliwości dokonania zapłaty w innej formie niż na rachunek bankowy R. Jednocześnie Klientowi zostanie wskazany tytuł płatności, który w sposób jednoznaczny będzie identyfikował płatność zaliczki z zawartą pomiędzy R i Klientem umową. Wpłaty gotówkowe do kasy R. nie będą dopuszczalne.

Po zakończeniu instalacji zostanie sporządzony protokół odbioru prac. Będzie to stanowiło podstawę do wystawienia końcowej faktury za usługę. Faktura zostanie wystawiona przez dział księgowości R., do którego zostanie przekazany protokół odbioru prac. Dopłata za usługę może być płatna jednorazowo lub też rozłożona na raty, zgodnie z harmonogramem płatności. Klient będzie miał możliwość dokonania dopłaty wyłącznie na rachunek bankowy R., w formie bezgotówkowej (przelew bankowy, przekaz pocztowy). R. do każdej płatności wskaże Klientowi tytuł przelewu, który jednoznacznie będzie wiązał płatność z konkretną umową zawartą pomiędzy R. i Klientem. Z posiadanych przez R. ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła płatność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez R kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Jak wynika z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Usługa wykonania kompleksowej instalacji fotowoltaicznej, co do zasady, powinna więc być rejestrowana z zastosowaniem kasy fiskalnej, skoro Klientami R będą także osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami oraz rolnicy ryczałtowi. Należy jednakże dodatkowo przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania omawianej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 4 listopada 2014 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 38 załącznika wskazuje się, że omawianym zwolnieniem objęte jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zdaniem R, w sprawie zastosowanie będzie właśnie miało zwolnienie opisane w pozycji 38 załącznika do rozporządzenia MF z 4 listopada 2014 r.

Przedmiotem świadczenia ze strony R na rzecz Klienta będzie kompleksowa usługa wykonania instalacji fotowoltaicznej. Wprawdzie w ramach tej usługi montowane będą również urządzenia fotowoltaiczne, brak jest jednak racjonalnych podstaw do wyodrębnienia ich wartości z kwoty całej umowy. Potwierdza to również wola stron, bowiem w umowie pomiędzy R i Klientem będzie wskazana jedna kwota za realizację przedmiotu umowy. Same urządzenia nie mają bowiem żadnej wartości użytkowej dla Klienta, dopóki nie zostaną zestawione w całą instalację fotowoltaiczną. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z prostymi usługami montażowymi, lecz ze skomplikowanymi i złożonymi czynnościami, na które składają się: wycena elektrowni fotowoltaicznej, oszacowanie wielkości i maksymalnej mocy elektrowni fotowoltaicznej dostępnej dla danego Klienta, przygotowanie wszystkich wymaganych projektów, schematów technicznych i elektrycznych, wizja lokalna eksperta potwierdzająca wycenę, przygotowanie placu budowy i wykonanie prac montażowych zgodnie z zatwierdzonymi projektami.

Powyższy pogląd potwierdza również sposób interpretowania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG (obecnie: Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV) Trybunał zajął stanowisko, iż wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę, że ustawa VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w prawie europejskim, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału. Idąc w ślad za linią interpretacyjną Trybunału, pogląd o zakazie wyodrębniania dostawy towarów w ramach świadczenia kompleksowej usługi jest potwierdzany przez polskie sądownictwo, co przykładowo wskazują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt FSK 1946/07 oraz z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 901/10.

Skoro R będzie świadczyła Klientowi usługę, to może wystąpić zwolnienie z obowiązku jej ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, w oparciu o pozycję 38 załącznika do rozporządzenia MF z 4 listopada 2014 r. Analiza wymogów tego zwolnienia wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zostaną one spełnione. Całość płatności za usługę, w tym zaliczka i płatność końcowa (jednorazowa lub ratalna), zostanie zapłacona przez Klienta bezgotówkowo. Płatności będą dokonywane na rachunek bankowy R, przelewem bankowym lub przekazem pocztowym. R wskaże Klientowi, jakim tytułem płatności należy się posłużyć przy realizacji zapłaty, co umożliwi R jednoznaczne powiązanie płatności z konkretną umową dotyczącą realizacji kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej. Ponadto, z posiadanych przez R ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła płatność.

Podsumowując, sprzedaż przez R kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie korzystała ze zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminy rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544).

Na podstawie § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia wskazującym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, w części II - obejmującej sprzedaż dotyczącą szczególnych czynności, w pozycji 38 ujęto świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W świetle powołanego przepisu podatnik ma możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sytuacji kiedy łącznie zostaną spełnione warunki niniejszego przepisu, a mianowicie:

* świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem i

* z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła oraz

* przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 ww. rozporządzenia.

Niewystąpienie jednej z ww. przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie niniejszego przepisu.

Z przedstawionej treści wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka zamierza wdrożyć nowy produkt biznesowy, którego istotą będzie sprzedaż Klientowi kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej. Odbiorcą nowego produktu biznesowego mogą być także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi. Wnioskodawca będzie działał poprzez podwykonawców, którzy po zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem zrealizują zlecenie Klienta, zgodnie z zamówieniem przekazanym przez R. Wnioskodawca pozyska urządzenia do wykonania usługi od swojego dostawcy. Zamówienie urządzeń nastąpi w związku z wcześniej zawartą z Klientem umową na wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Urządzenia, w skład których wchodzą takie elementy jak panele fotowoltaiczne, inwerter, konstrukcja wsporcza, okablowanie, osprzęt elektryczny zostaną przez Dostawcę PV dostarczone bezpośrednio na miejsce instalacji. Ponadto R pozyska usługę projektowania i instalacji urządzeń fotowoltaicznych od jej wykonawcy. W ramach usługi jest przewidziana: wycena elektrowni fotowoltaicznej, oszacowanie wielkości i maksymalnej mocy elektrowni fotowoltaicznej dostępnej dla danego Klienta oraz przygotowanie wszystkich wymaganych projektów, schematów technicznych i elektrycznych, wizja lokalna eksperta potwierdzająca wycenę, przygotowanie placu budowy i wykonanie prac montażowych zgodnie z zatwierdzonymi projektami. Klient R będzie mógł zgłosić zainteresowanie zakupem kompleksowej usługi instalacji fotowoltaicznej przez sprzedaż bezpośrednią - sprzedawca R w miejscu zamieszkania Klienta podpisze z Klientem umowę na sprzedaż kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej oraz sprzedaż w punktach obsługi R - Klient podpisze umowę na sprzedaż kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej w biurze (punkcie obsługi) R. Umowa pomiędzy Klientem i R będzie wskazywała jedną konkretną kwotę za realizację usługi, bez wyodrębniania wartości użytych do jej wykonania urządzeń fotowoltaicznych. W każdym przypadku, po podpisaniu umowy pomiędzy Klientem i R Klient zapłaci zaliczkę w wysokości określonego procenta wartości całego zamówienia. W celu zapłaty zaliczki, R wystawi Klientowi fakturę, wskazując w niej rachunek bankowy R do dokonania wpłaty zaliczki. Klient nie będzie miał możliwości dokonania zapłaty w innej formie niż na rachunek bankowy R. Jednocześnie Klientowi zostanie wskazany tytuł płatności, który w sposób jednoznaczny będzie identyfikował płatność zaliczki z zawartą pomiędzy R i Klientem umową. Wpłaty gotówkowe do kasy R nie będą dopuszczalne. Po zakończeniu instalacji zostanie sporządzony protokół odbioru prac. Będzie to stanowiło podstawę do wystawienia końcowej faktury za usługę. Faktura zostanie wystawiona przez dział księgowości R, do którego zostanie przekazany protokół odbioru prac. Dopłata za usługę może być płatna jednorazowo lub też rozłożona na raty, zgodnie z harmonogramem płatności. Klient będzie miał możliwość dokonania dopłaty wyłącznie na rachunek bankowy R, w formie bezgotówkowej (przelew bankowy, przekaz pocztowy). R do każdej płatności wskaże Klientowi tytuł przelewu, który jednoznacznie będzie wiązał płatność z konkretną umową zawartą pomiędzy R i Klientem. Z posiadanych przez R ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła płatność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności należy na wstępie wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji kiedy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Tak więc świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku kiedy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji wystąpi wydanie towaru, czynność taka powinna być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd TSUE stwierdził, że "usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych pojawiła się również w cytowanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie C#8209;41/04 Levob Verzekeringen. TSUE analizował w tym wyroku problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, TSUE w wyroku tym orzekł, że "świadczenie, o którym mowa w pkt 2 sentencji, powinno być kwalifikowane jako "świadczenie usług", jeżeli okaże się, iż przystosowanie oprogramowania nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania".

Zatem przy rozstrzygnięciu czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest określona czynność wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów (kosztów) do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej czynności, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną czynność ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie uzasadnia jednak odrębnego kwalifikowania poszczególnych, składających się na tę czynność elementów, zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W niniejszych okolicznościach przedmiotem podpisanej z Klientem umowy jest sprzedaż kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej. W ramach tej usługi nastąpi dostawa urządzeń fotowoltaicznych oraz wykonanie szeregu czynności związanych z ich montażem i możliwością użytkowania. Jak wynika z wniosku same urządzenia nie mają dla Klienta żadnej wartości użytkowej, dopóki nie zostaną zestawione w całą instalację fotowoltaiczną. Dla możliwości korzystania z ww. instalacji niezbędne jest wykonanie skomplikowanych i złożonych czynności. W konsekwencji, skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy jest nabycie kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej to Klient Wnioskodawcy zainteresowany jest nabyciem instalacji fotowoltaicznej jako całości, z której będzie mógł korzystać. Zatem w analizowanej sprawie sprzedaż urządzeń fotowoltaicznych stanowi czynność pomocniczą, a usługą główną jest montaż instalacji. Celem wykonania czynności pomocniczej w postaci dostawy urządzeń fotowoltaicznych, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest możliwość wykorzystania przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Aby ww. instalacja działała usługodawca zobowiązany jest do wykonania szeregu czynności dotyczących usługi projektowania i instalacji urządzeń fotowoltaicznych. W ramach tej usługi nastąpi wycena elektrowni fotowoltaicznej, oszacowanie wielkości i maksymalnej mocy elektrowni fotowoltaicznej dostępnej dla danego Klienta, przygotowanie wszystkich wymaganych projektów, schematów technicznych i elektrycznych, wizja lokalna eksperta potwierdzająca wycenę, przygotowanie placu budowy i wykonanie prac montażowych zgodnie z zatwierdzonymi projektami. Istotą transakcji będą więc inne czynności niż dostawa urządzeń fotowoltaicznych. Jednocześnie urządzenia te są niezbędne do montażu instalacji fotowoltaicznej i możliwości korzystania z niej przez Klienta. W związku z tym, przeniesienie prawa własności urządzeń fotowoltaicznych na rzecz Klienta nie stanowi odrębnej czynności. Stanowi czynność pomocniczą wykonywaną w ramach wykonania instalacji fotowoltaicznej.

W konsekwencji, urządzenia fotowoltaiczne są towarami, których istnienie umożliwia montaż instalacji i wykorzystanie instalacji fotowoltaicznej przez Klienta. Tak więc usługa stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Sprzedaż urządzeń fotowoltaicznych jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego i stanowi składnik pomocniczy świadczenia Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie, celem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Potwierdza to zarówno sposób określenia przedmiotu umowy oraz łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. Zatem w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie nawiązywać współpracę z podwykonawcami dla wyświadczenia przedmiotowej usługi.

Po odniesieniu wyżej wskazanego stanu prawnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kompleksowa usługa polegająca na dostawie urządzeń fotowoltaicznych wraz z ich montażem wykonywana w ramach zawartej umowy dotyczącej sprzedaży kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z poz. 38 załącznika do ww. rozporządzenia. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku odpowiednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy i z posiadanych przez Wnioskodawcę ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało jakiej konkretnie czynności dotyczyła płatność.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.