IPPP2/4512-6/15-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lutego 2015 r. doręczone Stronie w dniu 2 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zaprzestaniem czynności najmu lokali a także w zakresie okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zaprzestaniem czynności najmu lokali a także w zakresie okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 marca 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lutego 2015 r. Nr IPPP2/4512-6/15-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie prowadzenia portali internetowych oraz świadczenia usług reklamowych.

Spółka w trakcie roku dokonała połączenia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej będącej również spółką prawa polskiego prowadzącą działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych.

W skład przedsiębiorstwa wchodził między innymi majątek trwały w postaci ulepszeń w obcych budynkach. Ulepszenia te w obu podmiotach wykorzystywane były i są do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z faktur dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie w obcych środkach trwałych, które weszły w skład przejmowanego majątku podatek VAT został odliczony w całości. Wartość nakładów na ulepszenia w obcych środkach trwałych per środek przekroczyła 15.000 zł.

Spółka obecnie wypowiedziała ze względów ekonomicznych (możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach oraz brak wystarczającej powierzchni dla wszystkich pracowników) jeden z lokali, w którym poczynione były w latach ubiegłych inwestycje przejęte w ramach ZORG i zgodnie z zapisami Umowy zobowiązana jest do przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie technicznym pozwalającym na przekazanie lokalu nowemu Najemcy (rodzaj Umowy 1), co zgodnie z tą umową polega w szczególności na: "w dniu Wygaśnięcia Najemca spokojnie przekaże wynajmującemu Pomieszczenia puste, wolne od wszelkich najemców i użytkowników, w stanie zezwalającym na ich zajęcie przez osoby trzecie w dniu następnym, odkurzone, z odmalowanymi ścianami, nie zawalone gruzem, w dobrym stanie. W szczególności, przed zwrotem Pomieszczeń Najemca na własny koszt oczyści Pomieszczenia ze swojego sprzętu, rzeczy i innych przedmiotów, w tym w szczególności usunie następujące elementy Prac Wykończeniowych i wykona wszelkie prace konieczne do usunięcia skutków tych prac: (i) przywrócenia drzwi budynkowych do standardu budynku, (ii) demontaż okładzin ściennych zainstalowanych w hallu windowym, (iii) demontaż gresu z podłogi w ciągu komunikacyjnym wraz z udrożnieniem kanałów instalacyjnych i kaset podłogowych, (iv) ponowne ułożenie usuniętego granitu z posadzki na przejściu z hallu windowego do Pomieszczeń, (v) demontaż instalacji sieci logicznej, (vi) wyrównaniu posadzki w Pomieszczeniach, z zachowaniem poziomu szlichty zgodnego z poziomem klatek schodowych". W przyszłości Spółka nie wyklucza, iż może z podobnych względów wypowiedzieć inne umowy najmu lokali lub budynków technicznych, przejęte w ramach ZORG, w których były poczynione inwestycje o wartości przekraczającej 15.000 zł, a których zapisy nie zawierają regulacji odnoszących się do konieczności przywrócenia stanu pierwotnego bądź zawierające wprost zapisy o pozostawieniu tych ulepszeń Wynajmującemu (rodzaj Umowy 2).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 marca 2015 r. Spółka wskazała, że w przypadku gdy Spółka jako Najemca będzie zobowiązana do usunięcia wykonanych przez Spółkę ulepszeń Lokalu celem przywrócenia jego stanu sprzed okresu najmu Spółka nie przewiduje aby zdemontowane towary były w stanie nadającym się do ponownego wykorzystania bądź w stanie pozwalającym na finansowo opłacalne ich przystosowanie do nowego miejsca prowadzenia działalności bądź sprzedaży. Gdyby jednak Spółka uznała, iż jakiś element nadaje się do ponownego wykorzystania bądź sprzedaży Spółka wykorzysta je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zleciła przeprowadzenie prac rozbiórkowych zewnętrznemu podmiotowi zajmującemu się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracami budowlanymi. W zakresie prac wykonanych przez ten podmiot znajduje się między innymi demontaż, sprzątanie, wywóz i utylizacja gruzu. Wykonanie utylizacji zdemontowanych i nienadających się do wykorzystania towarów zostanie potwierdzone pismem od wykonawcy robót. Dodatkowo Spółka sporządzi dokument likwidacji ulepszenia w obcym środku trwałym, który to dokument stanowić będzie wraz z informacją od wykonawcy robót podstawę do usunięcia środka trwałego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku gdy zapisy umowy najmu zawierają regulacje odnoszące się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń (rodzaj Umowy 1) likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym rodzić będzie dla Spółki obowiązek korekty VAT naliczonego.

2. Czy w przypadku gdy zapisy umowy najmu nie zawierają regulacji odnoszących się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń a Spółka pozostawi w wynajmowanym budynku ulepszenia (rodzaj Umowy 2), likwidacja ulepszeń w obcym środku trwałym rodzić będzie dla Spółki obowiązek korekty VAT naliczonego.

3. Czy w przypadku gdyby Spółka musiała dokonać korekty VAT naliczonego w związku z likwidacją ulepszenia okres korekty w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (budynku biurowym lub technicznym) wynosi 5 czy 10 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zapisy umowy najmu zawierają regulacje odnoszące się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń w tym w szczególności zobowiązanie, iż "w dniu Wygaśnięcia Najemca spokojnie przekaże wynajmującemu Pomieszczenia puste, wolne od wszelkich najemców i użytkowników, w stanie zezwalającym na ich zajęcie przez osoby trzecie w dniu następnym, odkurzone, z odmalowanymi ścianami, nie zawalone gruzem, w dobrym stanie, w szczególności, przed zwrotem Pomieszczeń Najemca na własny koszt oczyści Pomieszczenia ze swojego sprzętu, rzeczy i innych przedmiotów, w tym w szczególności usunie następujące elementy Prac Wykończeniowych i wykona wszelkie prace konieczne do usunięcia skutków tych prac: (i) przywrócenia drzwi budynkowych do standardu budynku, (ii) demontaż okładzin ściennych zainstalowanych w hallu windowym, (iii) demontaż gresu z podłogi w ciągu komunikacyjnym wraz z udrożnieniem kanałów instalacyjnych i kaset podłogowych, (iv) ponowne ułożenie usuniętego granitu z posadzki na przejściu z hallu windowego do Pomieszczeń, (v) demontaż instalacji sieci logicznej, (vi) wyrównaniu posadzki w Pomieszczeniach, z zachowaniem poziomu szlichty zgodnego z poziomem klatek schodowych", likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie rodzić dla Spółki obowiązku korekty VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji.

Ad. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa| w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Spółka dokonuje likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych przywracając go, zgodnie z umową najmu, do stanu pierwotnego, tj. usuwając na własny koszt wszelkie nakłady dokonane w wynajmowanym lokalu. Zatem w sytuacji, gdy Spółka zobowiązana jest do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunie je z ewidencji środków trwałych, nie będzie na niej ciążył obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

Odpowiedź Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zapisy umowy najmu nie zobowiązują Spółki do konieczności przywrócenia do stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń a Spółka pozostawi w wynajmowanym budynku ulepszenia (rodzaj Umowy2), likwidacja ulepszeń w obcym środku trwałym rodzić będzie dla Spółki obowiązek korekty VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji w okresie korekty wynoszącym 5 lat.

Ad. 2.

W przypadku gdy Najemca opuszcza wynajmowany lokal, pozostawiając Wynajmującemu poniesione nakłady bez wynagrodzenia można by przyjąć, że następuje zmiana przeznaczenia poniesionych nakładów i konieczne jest skorygowanie VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT. W tym przypadku zachodziłaby korekta podatku naliczonego w ciągu 5-cio letniego okresu.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r., nr IPPP1/443-334/12-4/JL Organ podatkowy wyjaśnił, że wskutek pozostawienia poczynionych nakładów (ulepszeń środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia, ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym, a podatnik traci prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Podkreślono jednak, że korekta powinna być dokonywana tylko od nakładów pozostawionych w lokalu.

Odpowiedź Ad. 3.

Zdaniem Spółki w przypadku gdy następuje zmiana przeznaczenia inwestycji w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy następuje zmiana przeznaczenia ulepszenia w obcym środku trwałym (lokalu), korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości), ponieważ inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zl, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości, zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. Z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei, środki trwale w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwale w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Podobnie stwierdził:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z 1 kwietnia 2014 r. nr. IBPP1/443-20/14/BM, z 20 września 2011 r. nr IBPP3/443-722/11/KO i z 19 lutego 2010 r. nr IBPP3/443-925/09/AB;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 września 2011 r. nr ITPP1/443-780/11/MS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-334/12-4/JL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Artykuł 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W świetle przepisów ww. ustawy, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka dokonała połączenia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej. W skład przejętego majątku wchodziły m.in. ulepszenia w obcych budynkach. Ulepszenia te w obu podmiotach wykorzystywane były do czynności podlegających opodatkowaniu. Z faktur dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie w obcych środkach trwałych, które weszły w skład przejmowanego majątku podatek VAT został odliczony w całości. Wartość nakładów na ulepszenia w obcych środkach trwałych per środek przekroczyła 15.000 zł. Obecnie Spółka zrezygnowała z najmu jednego z lokali. Zgodnie z zapisami Umowy Spółka zobowiązana jest do przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń (rodzaj Umowy 1). W tym przypadku Spółka dokona likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że w przypadku gdy Spółka jako Najemca będzie zobowiązana do usunięcia wykonanych przez Spółkę ulepszeń Lokalu celem przywrócenia jego stanu sprzed okresu najmu Spółka nie przewiduje aby zdemontowane towary były w stanie nadającym się do ponownego wykorzystania bądź w stanie pozwalającym na finansowo opłacalne ich przystosowanie do nowego miejsca prowadzenia działalności bądź sprzedaży. Gdyby jednak Spółka uznała, że jakiś element nadaje się do ponownego wykorzystania bądź sprzedaży Spółka wykorzysta je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo Spółka wykonanie utylizacji zdemontowanych i nienadających się do wykorzystania towarów zostanie potwierdzone pismem od wykonawcy robót. Dodatkowo Spółka sporządzi dokument likwidacji ulepszenia w obcym środku trwałym, który to dokument stanowić będzie wraz z informacją od wykonawcy robót podstawę do usunięcia środka trwałego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przyszłości Spółka nie wyklucza również rozwiązania umów najmu dotyczących innych lokali. Mogą zdarzyć się przypadki gdy zapisy umowy najmu nie zawierają regulacji odnoszących się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń i Spółka pozostawi w wynajmowanym budynku ulepszenia (rodzaj Umowy 2).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnej konieczności dokonania korekt podatku odliczonego w związku z dokonywanymi ulepszeniami, w przypadkach opisanych we wniosku.

Należy zauważyć, że w cytowanych powyżej przepisach art. 91 ustawy, stanowiącym o korektach odliczonego wcześniej podatku - utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania umowy najmu Wnioskodawca będzie zobowiązany do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym, po czym wykreśli je z ewidencji środków trwałych dokonując likwidacji środka trwałego to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Również w odniesieniu do tej części nakładów, która zostanie zdemontowana i wykorzystana przez Spółkę do opodatkowanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych.

Natomiast w sytuacji, (rodzaj Umowy 2), kiedy to zapisy umowy najmu nie będą zawierały regulacji odnoszących się do konieczności przywrócenia stanu używalności wynajmowanych pomieszczeń a Spółka pozostawi w wynajmowanym budynku ulepszenia, to opisana czynność będzie miała charakter nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz wynajmującego.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pozostawienie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanych lokalach w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy czy tez jego poprzednika prawnego. Zatem pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanym lokalu nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najemcy.

Mając na uwadze, że działalność Wnioskodawcy obejmuje usługi w zakresie prowadzenia portali internetowych oraz świadczenia usług reklamowych - wszystko, to co wiąże się z najmem lokalu wykorzystywanym w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie zostanie spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy tj. wymóg, że nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawcę całości poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji pozostawione w części poniesione nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia co powoduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1183/11 wskazał, że: "zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usługi jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez Stronę Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazanych w skardze do sądu administracyjnego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami, była to bowiem decyzja ekonomiczna spółki uzależniona od jej woli. Pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach było rozwiązaniem tańszym niż przywrócenie stanu poprzedniego. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych Strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonuje czynności opodatkowane w innych lokalach gastronomicznych. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres amortyzacji podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych".

W konsekwencji, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że:

A zatem stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.