IPPP2/4512-553/16-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży gruntu pod inwestycje w związku z brakiem zwolnienia tej transakcji od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży gruntu pod inwestycje w związku z brakiem zwolnienia tej transakcji od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W lutym 2014 r. Wnioskodawca nabył razem z ojcem spadek w udziale 50% po zmarłej matce. W skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne 7 ha wraz z budynkami mieszkalnymi i budynkami gospodarczymi. Ziemia ta jest przez cały czas przez Wnioskodawcę uprawiana.

W grudniu 2015 r. zgłosiła się do Wnioskodawcy firma zajmująca się skupem ziemi i budową hal produkcyjnych. Od miejscowych gospodarzy firma ta wykupiła już ziemię. Do budowy jednej z hal zabrakło około 4 000 m², które to firma odkupuje od Wnioskodawcy. Cena 1 m² to około 250 zł.

W 2015 r. gmina zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego oraz została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca zaznacza, że:

1. grunt nigdy nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

2. Wnioskodawca nie podejmował przez sprzedażą gruntu jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu,

3. Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami,

4. Wnioskodawca nigdy nie działał jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do działalności rolniczej ani żadnej innej,

5. dla gruntu został zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego i wydano decyzję o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając 4 000 m² pod inwestycje Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek od towarów i usług (VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Według Wnioskodawcy, jeżeli został zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego to sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie zwolniona od podatku. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ma zastosowanie, jeżeli nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca zaznacza, że wniosek był już składany nr IPPB2/4514-208/16-2/LS i uzupełniany, lecz ze względu na to, że Wnioskodawca nie odpowiedział w ciągu 7 dni nie dostał odpowiedzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zatem prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 ww. Kodeksu definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako rzeczy oraz ich części mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości, jak również udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości nabytej w spadku po matce. W skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne 7 ha wraz z budynkami mieszkalnymi i budynkami gospodarczymi. Ziemia ta jest uprawiana przez Wnioskodawcę. W 2015 r. gmina zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego oraz została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W grudniu 2015 r. zgłosiła się do Wnioskodawcy firma zajmująca się skupem ziemi i budową hal produkcyjnych, która od miejscowych gospodarzy zakupiła ziemię. Do budowy jednej z hal zabrakło około 4 000 m², który to grunt firma ta chce kupić od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznaczył, że grunt nigdy nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie podejmował przez sprzedażą gruntu jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu oraz nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto Wnioskodawca nigdy nie działał jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług odnośnie sprzedaży ww. gruntu w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego i brakiem zwolnienia od podatku VAT.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży przedmiotowego gruntu. Z przestawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca w spadku nabył udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej grunt rolny wraz z budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowy grunt nigdy nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Grunt ten jest uprawiany przez Wnioskodawcę. Sprzedawany grunt posiada wprawdzie zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego i decyzje o warunkach zabudowy jednak zmiana ta nie nastąpiła z inicjatywy Wnioskodawcy. Z wniosku wynika, że to gmina zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego oraz została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Ponadto Wnioskodawca nigdy nie działał jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dodatkowo Wnioskodawca we wniosku zaznaczył, że nie podejmował przez sprzedażą gruntu jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu oraz nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku gruntu pod inwestycje nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowego gruntu Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu pod inwestycje.

W opisanym we wniosku przypadku w związku z tym, że transakcja sprzedaży gruntu przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług brak jest podstaw do rozstrzygania stawki podatku od towarów i usług wobec tej czynności. Należy wyjaśnić, że w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu dokonywanie analizy w zakresie stawki podatku, w tym możliwości zastosowania zwolnienia od podatku jest bezprzedmiotowe. Pomimo identycznego skutku podatkowego (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów) - pojęcia "dostawa towarów zwolniona od podatku" oraz "dostawa towarów niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" nie są tożsame. Tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 5 ustawy o VAT wykonywane przez podatników mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Natomiast w analizowanej sprawie, w odniesieniu do czynności sprzedaży gruntu przez Wnioskodawcę, unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie zwolniona od podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.