IPPP2/4512-524/16-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2016 r. znak IPPP2/4512-524/16-2/IZ (skutecznie doręczone dnia 18 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działek rolnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działek rolnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatniczka w 1996 r., na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności, nabyła dwie niezabudowane działki rolne o łącznej powierzchni 4,2 ha. Podatniczka od roku 1991 mieszka w Niemczech. W Polsce nie prowadziła działalności gospodarczej i rolniczej, a działki stanowią jej majątek osobisty. Działki wykorzystuje rolniczo osoba trzecia (niespokrewniona) prowadząca gospodarstwo rolne, która opłaca w zamian podatek rolny. W roku 2006 Gmina zatwierdziła nowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wsi i objęła nim również obie działki podatniczki, które w planie widnieją obecnie jako przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną o podwyższonym standardzie ekologicznym. Podatniczka nie wnosiła o objęcie działek nowym planem, nie podzieliła działek na mniejsze i nie inwestowała w infrastrukturę. Na działkach brak przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych oraz gazowych. Nie umieszcza również w prasie ani w biurach nieruchomości informacji o chęci sprzedaży opisywanych nieruchomości. Podatniczka w przyszłości chciałaby sprzedać grunt inwestorowi lub inwestorom, którzy będą mogli wybudować na nim domy jednorodzinne. Podatniczka chciałaby sprzedać grunt w częściach, w miarę zgłaszania się chętnych inwestorów.

W nadesłanej odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawczyni wskazała, że działki, które są jej własnością wykorzystuje do celów rolniczych osoba trzecia na podstawie ustnej umowy. W związku z tym, że Wnioskodawczyni mieszka w Niemczech - nie uprawia odziedziczonych działek. Zwrócił się do niej rolnik, czy mógłby użytkować te działki w swojej działalności rolniczej. Zaproponował, że będzie opłacał podatek rolny w zamian za możliwość użytkowania tych działek, na co Wnioskodawczyni wyraziła zgodę. Rolnik ten opłaca za Wnioskodawczynię tylko podatek rolny, Wnioskodawczyni nie pobiera od niego żadnych innych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku VAT:

Czy przy sprzedaży wyżej wymienionych działek rolnych z prawem do zabudowy jednorodzinnej o podwyższonym standardzie ekologicznym, nabytych w 1996 r. i wchodzących w skład majątku osobistego podatnika, wystąpi konieczność odprowadzenia podatku VAT należnego do US?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika, przy sprzedaży nabytych w 1996 r. działek obowiązek zapłaty należnego podatku VAT nie powstanie. Działki nie zostały nabyte w celu odprzedaży, nigdy nie służyły i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Ich sprzedaż odbędzie się w związku z wykonywaniem normalnego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży.

Zgodność powyższego działania z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawem unijnym zdaje się potwierdzać również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. I FSK 955/13, w którym potwierdzono, że skarżąca w związku ze sprzedażą kilku działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdza to również wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1744/11. Podobnie wypowiadały się sądy również w latach wcześniejszych.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. III SA/Wa 4176/06, niepubl., zgodnie z którym "Sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT."

W powołanym wyroku Sądu obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot dokonuje czynności, która odnosi się do majątku osobistego niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, LEX nr 261626.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 piet 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych unormować wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie,które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Wynika z tego, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347 z 11,12.2006 str, 1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 1996 r., na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności, nabyła dwie niezabudowane działki rolne o łącznej powierzchni 4,2 ha. Podatniczka od roku 1991 mieszka w Niemczech, w Polsce nie prowadziła działalności gospodarczej i rolniczej, a działki stanowią jej majątek osobisty. Działki wykorzystuje w swojej działalności rolniczej, na podstawie ustnej umowy, osoba trzecia (niespokrewniona) prowadząca gospodarstwo rolne, która opłaca w zamian podatek rolny. Wnioskodawczyni nie pobiera od tej osoby żadnych innych opłat. Działki w planie widnieją obecnie jako przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną o podwyższonym standardzie ekologicznym,

Wnioskodawczyni nie wnosiła o objęcie działek nowym planem, nie podzieliła działek na mniejsze i nie inwestowała w infrastrukturę. Na działkach brak przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych oraz gazowych. Nie umieszcza również w prasie ani w biurach nieruchomości informacji o chęci sprzedaży opisywanych nieruchomości. Wnioskodawczyni w przyszłości chciałaby sprzedać grunt inwestorowi lub inwestorom, którzy będą mogli wybudować na nim domy jednorodzinne. Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać grunt w częściach, w miarę zgłaszania się chętnych inwestorów.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy sprzedaż działek, o których mowa we wniosku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego

Należy zauważyć, że z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawczyni, tj. ponoszenie nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, ogrodzenie, podział działki), wystąpienie o wydanie warunków zagospodarowania przestrzennego itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak jest też przesłanek, które mogłyby wskazywać na ekonomiczny aspekt wykorzystania gruntu: działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Na powyższa ocenę nie może wpływać również fakt, że Wnioskodawczyni przedmiotowy grunt oddała do używania osobie trzeciej na podstawie ustnej umowy, gdyż nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie osoba użytkująca działki w imieniu Wnioskodawczyni opłaca podatek rolny.

Podsumowując, Wnioskodawczyni w związku z dostawą opisanych działek nie będzie działała w charakterze podatnika. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię wskazanych we wniosku działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie to zwykłe wykonanie prawa własności własnego majątku.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.