IPPP2/4512-513/15-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze strategią na lata 2013-2015 Spółki S.A. ("Bank"), jednym z celów biznesowych Banku jest wdrożenie nowego modelu bancassurance, polegającego na utworzeniu w grupie kapitałowej Banku zależnych od Banku zakładów ubezpieczeń, świadczących usługi w zakresie ubezpieczeń, w tym ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

W dniu 9 lipca 2014 r. Bank złożył do Komisji Nadzoru Finansowego ("KNF") wniosek o wydanie zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej dla krajowego zakładu ubezpieczeń, mającego wykonywać działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń, w tym ubezpieczeń majątkowych i osobowych, przez nowo utworzoną spółkę akcyjną.

Oczekiwaniem KNF było, aby wspomniany zakład ubezpieczeń został utworzony nie wcześniej niż z chwilą wydania przez KNF zezwolenia, o którym mowa powyżej.

W świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, iż zorganizowanie prawidłowo funkcjonującego zakładu ubezpieczeń jest procesem złożonym i długotrwałym, Bank, jako przyszły założyciel zakładu ubezpieczeń, podjął decyzję o zleceniu X. S.A. ("Spółka") utworzenia - w ramach struktur organizacyjnych Spółki - zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCP"), która po jej nabyciu przez zakład ubezpieczeń, zapewniłaby gotowość operacyjną i umożliwiłaby prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w oczekiwanym zakresie. W związku z powyższym, w dniu 18 września 2014 r. została zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką odpowiednia umowa zlecenia dotycząca utworzenia ZCP krajowego zakładu ubezpieczeń majątkowych przez Spółkę ("Umowa Zlecenia").

W rezultacie, zgodnie z postanowieniami Umowy Zlecenia, ZCP został utworzony w ramach formalnie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki, jaką jest oddział Spółki. Oddział ten został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Funkcjonowanie ZCP opierało się w szczególności na następujących dokumentach korporacyjnych Spółki, które ukonstytuowały ZCP jako oddział w ramach Spółki: regulamin funkcjonowania oddziału (ZCP), struktura organizacyjna oddziału, dokumenty potwierdzające prowadzenie przez oddział samodzielnej polityki kadrowej (m.in. regulamin pracy, regulamin wynagradzania, odrębny numer NIP), zasady sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów, itd.

Ponadto oddział, w ramach którego zostało utworzone ZCP, był oddziałem samobilansującym się. Oznacza to, iż księgowość Oddziału była prowadzona w ramach ksiąg rachunkowych Spółki w sposób umożliwiający identyfikację operacji gospodarczych dokonywanych przez Oddział (przychody, koszty, należności i zobowiązania).

W tym zakresie szczególną doniosłość ma fakt, iż ZCP, m.in.:

(a) prowadził dokumentację, z której wynikały m.in. przypisane oddziałowi (ZCP) składniki majątkowe, jak również przychody i koszty oddziału (ZCP), a także należności oraz zobowiązania;

(b) posiadał dokumentację regulującą grupowanie danych w księgach rachunkowych, politykę rachunkową, jak również zasady przekazywania dokumentów oraz koniecznych informacji do jednostki macierzystej (tekst jedn.: do Spółki), a także wzajemne rozliczenia między oddziałem (ZCP) i jednostką macierzystą (Spółką);

(c) posiadał odrębne rachunki bankowe, budżet oraz planowanie finansowe (a także środki finansowe).

Omawiane wyodrębnienie finansowe ZCP zasadniczo umożliwiało prowadzenie księgowości i finansów przez Nabywcę na zasadzie kontynuacji księgowości prowadzonej dla oddziału (tekst jedn.: dla ZCP).

W dniu 10 marca 2015 r. KNF wydał zezwolenie, o którym mowa powyżej. Zezwolenie to zostało wydane na rzecz zakładu ubezpieczeń S.A, ("Nabywca"). Następnie w dniu 22 kwietnia 2015 r. Spółka sprzedała ZCP nowoutworzonemu (w dniu 13 marca 2015 r.) zakładowi ubezpieczeń majątkowych, tj. Nabywcy ("Transakcja"). W świetle stanu realizacji Umowy Zlecenia, sprzedaż ta nastąpiła jeszcze przed dniem ukończenia przez Spółkę pełnego zakresu prac przewidzianym postanowieniami Umowy Zlecenia. W szczególności, na dzień sprzedaży jedynie częściowo wdrożony został system informatyczny w zakresie oprogramowania, licencji na odpowiednie oprogramowanie oraz sprzętu komputerowego.

W świetle powyższej okoliczności, przed dniem sprzedaży ZCP, Spółka zawarła z Bankiem stosowny aneks do Umowy Zlecenia, dotyczący stanu faktycznej realizacji Umowy Zlecenia ("Aneks")

Zatem, na dzień sprzedaży, ZCP stanowił niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze, w tym m.in, (i) zawierać umowy ubezpieczenia, umowy gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecać ich zawieranie uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywać te umowy, (ii) zawierać umowy reasekuracji lub zlecać ich zawieranie brokerom reasekuracyjnym, (iii) ustalać składki i prowizje należne z tytułu zawieranych umów, (iv) oceniać ryzyko w ubezpieczeniach osobowych i majątkowych, (v) ustalać wartość przedmiotu ubezpieczenia, itp. Oznacza to, że potencjalnie na dzień sprzedaży ZCP był (i wciąż jest) w stanie wykonywać czynności będące przedmiotem działalności zakładu ubezpieczeń, po przeniesieniu go na Nabywcę, tj. do zakładu ubezpieczeń.

W ramach Transakcji Spółka sprzedała Nabywcy ZCP, w którego skład wchodziły w szczególności:

(a) środki trwałe oraz inne rzeczy wymienione w odpowiednim załączniku do umowy nabycia ZCP, która została zawarta w dniu 22 kwietnia 2015 r. pomiędzy Spółką a Nabywcą ("Umowa Nabycia") (np. komputery, rzeczy biurowe, itp.);

(b) prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów i porozumień ustnych i pisemnych zawartych przez Spółkę, związanych wyłącznie z działalnością ZCP, w tym w szczególności z umów wymienionych w odpowiednim załączniku do Umowy Nabycia;

(c) prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub innych umów, na podstawie których jest świadczona praca na rzecz Spółki, które zostały przeniesione na rzecz Nabywcy na podstawie właściwych przepisów, jak również środki zgromadzone w Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych na zasadach określonych w osobnych przepisach;

(d) prawa własności intelektualnej wymienione w odpowiednim załączniku do Umowy Nabycia;

(e) pozostałe składniki majątkowe wymienione w protokole zdawczo-odbiorczym stanowiącym odpowiedni załącznik do Umowy Nabycia;

(f) umowy najmu wymienione w odpowiednim załączniku do Umowy Nabycia;

(g) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP;

(h) inne roszczenia dotyczące działalności ZCP.

Ponadto, Transakcja obejmowała przeniesienie na Nabywcę wszelkich zobowiązań Spółki związanych z działalnością ZCP.

Z dniem podpisania Umowy Nabycia wszelkie wierzytelności Spółki (wymagalne, niewymagalne oraz przyszłe) związane z działalnością ZCP oraz wszelkie zobowiązania Spółki (wymagalne, niewymagalne oraz przyszłe, w tym także rezerwy na zobowiązania) związane z działalnością ZCP zostały przeniesione na Nabywcę.

Zgodnie z Umową Nabycia, w przypadku, gdyby Spółka otrzymała jakiekolwiek świadczenie z tytułu wierzytelności związanych z prowadzeniem ZCP, jest ona zobowiązana do niezwłocznego poinformowania o tym fakcie Nabywcę oraz do niezwłocznego przekazania otrzymanego świadczenia na rzecz Nabywcy.

Ponadto, jak już wspomniano powyżej, zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w wyniku sprzedaży ZCP nastąpiło przejście zakładu pracy i transfer pracowników Spółki (ZCP) do Nabywcy. Przeniesienie do Nabywcy osób zatrudnionych przez Spółkę na innej podstawie niż stosunek pracy nastąpiło na ogólnych zasadach następstwa prawnego określonych w Umowie Nabycia.

Spółka i Nabywca są podmiotami powiązanymi kapitałowo.

W wyniku Transakcji, Nabywca posiadając zezwolenie KNF na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej (o którym mowa powyżej) będzie w ramach nabytego ZCP prowadził działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisana Transakcja stanowiła dla Spółki zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, opisana Transakcja stanowiła dla Spółki zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT").

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną i w zasadzie niekwestionowaną w orzecznictwie praktyką, przyjmuje się, iż na potrzeby ustaw podatkowych, w tym Ustawy o VAT, termin ten ma znaczenie zdefiniowane w Kodeksie cywilnym ("k.c.").

Przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2014 r., nr IBPP4/443-424/14/PK, czytamy m.in., że: "Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)."

Natomiast definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

W związku z powyższym, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:

Na wymienione cechy wskazują też liczne wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 1767/10, jak również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np. interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2014 r., nr ITPP2/443-268/14/PS.

Zatem dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem kwalifikacji danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem przesądzenie, że stanowi ona pełny zespół takich składników (materialnych i niematerialnych) przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmujący także wszelkie zobowiązania związane z tym zespołem składników.

Brak przeniesienia zobowiązań przypisanych do danego zespołu składników (wydzielanego lub pozostającego w spółce dzielonej), przesądza o braku możliwości zakwalifikowania takiej masy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu podatkowym. Analogiczna zasada dotyczy wszystkich aktywów stanowiących funkcjonalnie element danego zespołu majątkowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2010 r., nr IBPP3/443-507/10/IK:

" (...) konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku)."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-403/10-5/AI, uznał, że:

"Z opisu sprawy wynika, że z przedmiotu sprzedaży zostały wyłączone: struktura finansowa, rachunki bankowe, nagromadzone środki finansowe, nieruchomości, zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z o.o. oraz kontrakty, w których spółka ta jest stroną. Wyłączenie tych składników z transakcji powoduje, iż będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.".

Kolejnym warunkiem "zaistnienia" zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

(a) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Występowanie w strukturze organizacyjnej podatnika oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma w niej swoje miejsce na przykład jako dział, wydział, oddział, itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt 1 SA/Op 325/09).

O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (taki pogląd wyrażony został m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 marca 2014 r. o numerze IBPP4/443-632/13/LG). Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (tak np. indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 13 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1257/11/KO, interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2009 r., nr IPPP2/443-174/09-3/MK). W innej interpretacji podatkowej zwrócono uwagę na to, że na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych funkcjonujących w ramach spółki, może wskazywać na przykład fakt powołania dyrektorów dla takich jednostek (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2009 r., znak ILPP1/443-264/09-2/BP).

Dlatego też, w ocenie Spółki, ZCP spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy Zlecenia, ZCP został utworzony w ramach formalnie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki, jaką jest oddział Spółki.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział taki podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) i może być odrębnym pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy (potwierdza to m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III PK 81/11).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że funkcjonowanie ZCP opierało się w szczególności na następujących dokumentach: korporacyjnych Spółki, które ukonstytuowały ZCP jako oddział w ramach Spółki: regulamin funkcjonowania oddziału (ZCP), struktura organizacyjna oddziału, dokumenty potwierdzające prowadzenie przez oddział samodzielnej polityki kadrowej, (m.in. regulamin pracy, regulamin wynagradzania, odrębny numer NIP), zasady sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów, itd.

(b) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Do spełnienia tego warunku nie jest jednak konieczne wyodrębnienie w postaci samobilansującego się oddziału.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 9 czerwca 2009 r., nr IPPP2/443-312/09-2/AS: "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).".

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt 1 SA/Kr 29/10 lub Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10).

W ocenie Spółki ZCP również spełnia przesłankę odpowiedniego wyodrębnienia finansowego. Oddział, w ramach którego zostało utworzone ZCP, jest oddziałem samobilansującym się. Oznacza to, iż oddział ten prowadzi odrębną od Spółki księgowość, co nie jest jednak jednoznaczne z koniecznością sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego Jak zostało zaznaczone bowiem w akapicie powyżej, wyodrębnienie finansowe polegać ma na stworzeniu sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym przypadku do ZCP.

W tym zakresie szczególną doniosłość ma fakt, iż ZCP, m.in.:

(a) prowadził dokumentację, z której wynikły m.in. przypisane oddziałowi (tekst jedn.: ZCP) składniki majątkowe, jak również przychody i koszty oddziału (tekst jedn.: ZCP), a także należności oraz zobowiązania;

(b) posiadał dokumentację regulującą grupowanie danych w księgach rachunkowych, politykę rachunkową, jak również zasady przekazywania dokumentów oraz koniecznych informacji do jednostki macierzystej (tekst jedn.: do Spółki), a także wzajemne rozliczenia między oddziałem (ZCP) i jednostką macierzystą (Spółką);

(c) posiadał odrębne rachunki bankowe, budżet oraz planowanie finansowe (a także środki finansowe).

Omawiane wyodrębnienie finansowe ZCP umożliwia zasadniczo prowadzenie księgowości i finansów przez Nabywcę na zasadzie kontynuacji księgowości prowadzonej dla oddziału (tekst jedn.: dla ZCP).

(c) Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c.

Sformułowanie przepisu art. 55 (1) k.c. tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu lub potencjalnie mogła stanowić podstawę do rozpoczęcia określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy: "występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz "czynnik konstytuujący" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 (1) k.c.)" (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. I CSK 703/09).

Ponadto, za wyodrębnieniem funkcjonalnym zorganizowanej część przedsiębiorstwa powinna przemawiać okoliczność, o której była już mowa powyżej w punktach (a) oraz (b), iż składniki tworzące taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa są w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie własnością tego samego podmiotu.

Organy podatkowe podkreślają, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność, jak już wspomniano powyżej, do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w świetle przeglądu dostępnej literatury oraz indywidualnych interpretacji podatkowych, a także orzecznictwa, można dostrzec pogląd, zgodnie z którym zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako samowystarczalność i pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem mieć na uwadze, iż wiele funkcji biznesowych jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, ochrona, sprzątanie, inne funkcje pomocnicze) i nie byłoby zasadne ich dublowanie dla potrzeb odpowiedniego zorganizowania części przedsiębiorstwa. Ponadto, w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (taki wniosek płynie m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr IPTPP2/443-480/12-2/KW).

Przechodząc do analizy powyższych przesłanek na gruncie Transakcji, Spółka pragnie wskazać na następujące aspekty.

W przypadku analizowanej Transakcji doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych, składających się na oddział Spółki (ZCP), w tym m.in.: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów/umów Spółki, należności Spółki, większości wartości niematerialnych i prawnych, itd., przypisanych ZCP. Ponadto, w ramach Transakcji doszło do przejścia na Nabywcę zobowiązań związanych z ZCP (oddziałem Spółki).

Dodatkowo warto podkreślić, iż w momencie sprzedaży na rzecz Nabywcy, ZCP stanowił zbiór elementów (rzeczy, praw i zobowiązań), dla których "wspólnym mianownikiem" była działalność ubezpieczeniowa oraz działalność pomocnicza do działalności ubezpieczeniowej. W efekcie, zbiór składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ZCP, który został szczegółowo opisany w Umowie Zlecenia oraz odpowiednim Aneksie, nie stanowił zbioru elementów przypadkowych, pozbawionych wzajemnej więzi lub niezwiązanych funkcjonalnie i celowościowo z przedmiotem działalności ZCP. Wręcz przeciwnie, był to zbiór ściśle powiązanych ze sobą rzeczy, praw i zobowiązań, które były w dużej mierze zarówno wzajemnie komplementarne, jak również były przeznaczone do realizacji zadań z zakresu działalności ubezpieczeniowej oraz działalności pomocniczej do tej działalności, w tym m.in. (i) zawierania umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecenie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, (ii) zawierania umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym, (iii) ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, (iv) oceny ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i majątkowych, (v) ustalania wartości przedmiotu ubezpieczenia, itp.

Ponadto, na dzień sprzedaży, ZCP stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, tj. potencjalnie był w stanie wykonywać czynności będące przedmiotem działalności zakładu ubezpieczeń, w oparciu o otrzymane przez zakład ubezpieczeń stosowne zezwolenie KNF, w tym m.in. (i) zawierać umowy ubezpieczenia, umowy gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecać ich zawieranie uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywać te umowy, (ii) zawierać umowy reasekuracji lub zlecać ich zawieranie brokerom reasekuracyjnym, (iii) ustalać składki i prowizje należne z tytułu zawieranych umów, (iv) oceniać ryzyko w ubezpieczeniach osobowych i majątkowych, (v) ustalać wartość przedmiotu ubezpieczenia, itp.

W tym kontekście należy podkreślić, iż system informatyczny, który na dzień sprzedaży nie został w pełni wdrożony w ramach ZCP, nie stanowi kwintesencji działalności zakładu ubezpieczeń i nie przesądza o możliwości jej prowadzania.

System ten jedynie w sposób wydatny wspomaga tę działalność i umożliwia jej osiągnięcie odpowiedniej skali. Zatem, z oczywistych względów, oczekiwanym elementem przedsiębiorstwa zakładu ubezpieczeń jest odpowiedni system informatyczny. Niemniej jednak, co do zasady, nie jest on elementem niezbędnym i absolutnie koniecznym.

Warto również dodać, iż w ocenie Spółki, błędne byłoby twierdzenie, że w rozważanym przypadku pełne wdrożenie systemu informatycznego warunkuje uznanie ZCP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji w której ZCP - choćby potencjalnie - jest w stanie funkcjonować i prowadzić działalność operacyjną bez pełnego wdrożenia tego systemu. Konkluzja ta wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w przepisach Ustawy o VAT, która dość ogólnie traktuje o tym co taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi, dając tym samym sporą swobodę w zakresie liczby oraz rodzaju składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poza elementami wymienionymi powyżej, które w ocenie Spółki spełnia ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ZCP (będący przedmiotem Transakcji) spełniał wszelkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Podsumowanie

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki ZCP - jako przedmiot Transakcji - spełniał na dzień sprzedaży wszystkie przesłanki zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie ZCP przez Spółkę w ramach Transakcji podlegało wyłączeniu spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do ar. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie prawnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.