IPPP2/4512-479/16-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") prowadzącym działalność deweloperską opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka zamierza nabyć prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego dwóch działek: prawo własności działki stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 5/6, o sposobie korzystania oznaczonym symbolem "Bi": inne tereny zabudowane (dalej: "Nieruchomość 1") oraz użytkowania wieczystego działki stanowiącej działkę o numerze 8, o sposobie korzystania oznaczonym symbolem "B": tereny mieszkaniowe (dalej: "Nieruchomość 2").

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabyte Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (dalej również łącznie: "Nieruchomości" lub "Działki") w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT). Wykorzystanie Działek w prowadzonej działalności gospodarczej polegać ma na wybudowaniu na Działkach budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, powierzchni użytkowej mieszkalnej i powierzchni użytkowej usługowej przy uwzględnieniu zabudowy śródmiejskiej uzupełniającej oraz wskaźnika miejsc postojowych przypadających na jeden lokal mieszkalny nie więcej niż 1:1, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a także wjazdem na teren inwestycji od ul. Barskiej (dalej: "Inwestycja").

W celu nabycia Działek i realizacji Inwestycji w dniu 19 kwietnia 2016 r. Spółka podpisała w formie notarialnej umowę przedwstępną sprzedaży Działek (dalej: "Umowa"). Sprzedawcami Nieruchomości 1 będą osoby fizyczne niebędące stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej na skutek niniejszego wniosku mające status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r. Ordynacji podatkowej wskazane w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B (dalej: "Sprzedawcy 1"). Sprzedawcami Nieruchomości 2 będą osoby fizyczne niebędące stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na skutek niniejszego wniosku mające status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r. Ordynacji podatkowej wskazane w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B (dalej: "Sprzedawcy 2"). Sprzedawcy 1 oraz Sprzedawcy 2 (dalej również łącznie: "Sprzedawcy") nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub pośrednictwa przy obrocie nieruchomościami.

Sprzedawcy 1 nabyli tytuł prawny do Nieruchomości 1 od miasta na podstawie umowy o oddaniu gruntu we współużytkowanie wieczyste oraz umowy sprzedaży budynków zawartej 14 lutego 2013 r. oraz decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 5/6 wydanej przez Zarząd Dzielnicy w dniu 7 kwietnia 2014 r.

Sprzedawcy 2 nabyli tytuł prawny do Nieruchomości 2 (prawo użytkowania wieczystego) na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny z dnia 9 lipca 2003 r. w przedmiocie działów spadków i zniesienia współwłasności.

Sprzedawcy nabyli Nieruchomości do swoich majątków prywatnych, na cele osobiste.

Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym, murowanym z jedną kondygnacją nadziemną, o powierzchni zabudowy 30 m².

Nieruchomość 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, murowanym, z jedną kondygnacją nadziemną i jedną kondygnacją podziemną, o powierzchni zabudowy 330 m².

Budynki w związku z realizacją Inwestycji zostaną zburzone.

Nieruchomości nie były na moment sporządzenia Umowy i nie będą przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedawców z wyjątkiem umów najmu: (i) zawartej z M. Sp. z o.o. w dniu 18 sierpnia 2014 r., (ii) zawartej z Bożeną H. w dniu 30 września 2015 r., (iii) zawartej z B. Sp. z o.o. w dniu 22 października 2013 r. (dalej łącznie: "Umowy najmu").

Ponadto Sprzedawcy nie podejmowali i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Sprzedawcy nie będą również prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu i zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, z której zostaną wydzielone Działki. Jednakże w Umowie zastrzeżono, iż w odniesieniu do Nieruchomości 2, Sprzedawcy 2 dołożą wszelkiej staranności w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 w prawo własności, a wniosek w tej sprawie został złożony dnia 8 kwietnia 2016 r.

W celu doprecyzowania tego obowiązku Strony w dniu zawarcia Umowy zawarły, również w formie notarialnej, aneks, w którym dokonano zmiany Umowy (dalej: "Aneks"). Zgodnie z postanowieniami Aneksu Sprzedający dołożą wszelkiej staranności w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 w prawo własności, natomiast w przypadku gdyby nie doszło do takiego przekształcenia, może dojść do konieczności zmiany umowy użytkowania wieczystego, w celu umożliwienia realizacji Inwestycji.

W Umowie wskazano, iż Nieruchomości są wolne o wszelkich długów i obciążeń oraz ograniczeń w: rozporządzaniu, z wyjątkiem ustanowionych hipotek wskazanych w Umowie oraz umownego prawa pierwokupu przewidzianego w umowie najmu z M. Sp. z o.o. Warunkiem zawarcia Umowy jest uzyskanie przez Sprzedających i dostarczenie Spółce w nieprzekraczalnym terminie 5 miesięcy od dnia zawarcia Umowy oświadczenia M. Sp. z o.o. o zrzeczeniu się prawa pierwokupu przysługującego ww. podmiotowi. Zgodnie z Umową Sprzedawcom przysługiwać będzie wynagrodzenie o charakterze pieniężnym. Jednakże strony Umowy dopuściły możliwość rozliczenia części ceny sprzedaży Nieruchomości (w przypadku każdego ze Sprzedających nieprzekraczającej 60% ceny należnej za nieruchomość każdemu ze Sprzedających) poprzez zastrzeżoną na rzecz Sprzedających opcję zakupu lokali mieszkalnych/usługowych i miejsc garażowych (przypisanych do danego lokalu) w Inwestycji albo w innych dostępnych w danym czasie w sprzedaży w inwestycjach Spółki na terenie Warszawy.

Na dzień sporządzenia Umowy Nieruchomości położone były na terenie, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym umożliwiająca realizację Inwestycji na Nieruchomościach.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskaniu przez Wnioskodawcę i na jego koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu umożliwiającej realizację Inwestycji na Nieruchomościach, tj. przeznaczenia go na cele budowlane oraz po zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę.

W celu przedstawienia kompletnego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka ponadto informuje, że w dniu 4 maja 2016 r. otrzymała interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-178/16-4/RM) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która dotyczyła opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług transakcji zakupu przez Spółkę od Sprzedających działki, która zostanie wydzielona w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości, stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 5/7, o sposobie korzystania oznaczonym symbolem "Bi": inne tereny zabudowane. Stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie ww. interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe i Sprzedający zostali w ramach tej transakcji uznani za podatników VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedawcy staną się podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedawcy nie staną się podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi dotyczyć może prawnopodatkowej sytuacji Spółki, jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT jak i Sprzedawców. Ze strony Sprzedawców dotyczyć może wprost ich obowiązków na gruncie VAT jako ewentualnych podatników, natomiast dla Spółki wiąże się z kwestią ustalenia czy transakcja będzie podlegać p.c.c., z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta w przypadku Spółki wpływać będzie również na ewentualne powstanie prawa do odliczenia VAT, jeżeli Sprzedający zostaną uznani za podatników VAT. W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnikowi VAT z mocy ustawy o VAT przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących tego podatku. Sam fakt, że kontrahenci skarżącego nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżący może być przez organ podatkowy traktowany i jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej: wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedawców jak i Wnioskodawcy.

Jak wspomniano powyżej, z perspektywy p.c.c. to czy Sprzedawcy mają opodatkować VAT sprzedaż Nieruchomości ma wpływ na sposób opodatkowania lub też nie tej transakcji na gruncie ustawy o p.c.c., gdyż i w przypadku podlegania opodatkowaniu p.c.c. transakcji nabycia Nieruchomości od Sprzedawców to na Spółce, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 4 ustawy o p.c.c., ciążyłby obowiązek uiszczenia p.c.c. według stawki 2%, a Sprzedawcy pewni byliby swojej prawnopodatkowej sytuacji na gruncie ustawy o VAT.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. nowy art. 14r. Ordynacji podatkowej dotyczący tzw. "wspólny wniosek" o indywidualną interpretację prawa i podatkowego. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że tzw. "wspólny wniosek" " (...) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-p.c.c. (...)".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, a której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od i towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuję, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót bowiem "nieprofesjonalny" podlega opodatkowaniu p.c.c.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika i zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedawcy w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347.1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sprzedawcy nie są podatnikami VAT. Sprzedawcy 1 nabyli tytuł prawny do Nieruchomości 1 od m.st. Warszawy na podstawie umowy o oddaniu gruntu we współużytkowanie wieczyste oraz umowy sprzedaży budynków zawartej 14 lutego 2013 r. oraz decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomośc, stanowiącej działkę ewidencyjna nr 5/6 wydanej przez Zarząd Dzielnicy w dniu 7 kwietnia 2014 r. Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym. Natomiast Sprzedawcy 2 nabyli tytuł prawny do Nieruchomości 2 na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym z dnia 9 lipca 2003 r., w przedmiocie działów spadków i zniesienia współwłasności. W obu przypadkach nabycie nastąpiło na cele osobiste Sprzedających.

Nieruchomości nie były na moment sporządzenia Umowy i nie będą przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedawców z wyjątkiem Umów najmu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, co należy traktować nie jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zwykły zarząd i korzystanie z majątku prywatnego.

Ponadto Sprzedawcy nie podejmowali i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Sprzedawcy nie będą również prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, czy też mającej zostać wydzielonej Działki. Jedynym działaniem, o którym należy w tym kontekście wspomnieć, które jednak nie determinuje uznania Sprzedających za przedsiębiorców, jest opisane w zdarzeniu przyszłym zobowiązanie Sprzedających do:

* dołożenia wszelkiej staranności w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 w prawo własności, a wniosek w tej sprawie został złożony dnia 8 kwietnia 2016 r. (w przypadku braku możliwości przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Sprzedający mają podjąć działania zmierzające do zmiany umowy użytkowania wieczystego),

* uzyskania przez Sprzedających i dostarczenie Spółce w nieprzekraczalnym terminie 5 miesięcy od dnia zawarcia Umowy oświadczenia M. Sp. z o.o. o zrzeczeniu się prawa pierwokupu przysługującego ww. podmiotowi.

Na ocenę, że Sprzedawcy nie działają jako podatnicy VAT nie wpływają również postanowienia umowne zgodnie z którymi Sprzedawcom przysługiwać będzie wynagrodzenie o charakterze pieniężnym lub możliwość rozliczenia części należności z tytułu ceny sprzedaży Działki (w przypadku każdego ze Sprzedających nie przekraczającej 60% ceny należnej za Nieruchomość każdemu ze Sprzedających) poprzez zastrzeżoną na rzecz Sprzedających opcję zakupu lokali mieszkalnych/usługowych i miejsc garażowych (przypisanych do danego lokalu) w Inwestycji albo w innych dostępnych w danym czasie w sprzedaży inwestycjach Spółki na terenie Warszawy. Postanowienia te stanowią jedynie formę wzajemnych rozliczeń, natomiast nie determinują przesłanek uznania Sprzedawców za podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedawców w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości za podatników VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Nieruchomości Sprzedawcy wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będą prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami.

Ponieważ jak wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że doszło do dostawy towarów. Wymagane jest bowiem dodatkowo, aby dostawa ta dokonana została przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedawcy dokonując w przyszłości dostawy Nieruchomości będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanym w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10, na który powołuje się również Wnioskodawca. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zauważyć należy, że określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego dwóch działek: prawo własności działki stanowiącą działkę ewidencyjną o numerze 5/6, stanowiącą inne tereny zabudowane oraz użytkowania wieczystego działki ewidencyjną o numerze 8, będącą terenem mieszkaniowym. Spółka ma zamiar wykorzystywać nabyte Działki w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Wykorzystanie Działek polegać ma na wybudowaniu na Działkach budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemny. W celu nabycia Działek i realizacji Inwestycji w dniu 19 kwietnia 2016 r. Spółka podpisała w formie notarialnej umowę przedwstępną sprzedaży Działek. Sprzedawcami będą osoby fizyczne, którzy nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub pośrednictwa przy obrocie nieruchomościami. Sprzedawcy 1 nabyli tytuł prawny do Nieruchomości 1 od m.st. Warszawy na podstawie umowy o oddaniu gruntu we współużytkowanie wieczyste oraz umowy sprzedaży budynków zawartej 14 lutego 2013 r. oraz decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydanej przez Zarząd Dzielnicy w dniu 7 kwietnia 2014 r. Sprzedawcy 2 nabyli tytuł prawny do Nieruchomości 2 (prawo użytkowania wieczystego) na podstawie ugody i sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny z dnia 9 lipca 2003 r. (sygn. akt CO 987/03) w przedmiocie działów spadków i zniesienia współwłasności. Sprzedawcy nabyli Nieruchomości do swoich majątków prywatnych, na cele osobiste.

Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym, murowanym z jedną kondygnacją nadziemną, o powierzchni zabudowy 30 m².

Nieruchomość 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, murowanym, z jedną kondygnacją nadziemną i jedną kondygnacją podziemną, o powierzchni zabudowy 330 m².

Budynki w związku z realizacją Inwestycji zostaną zburzone. W opisie sprawy wskazano, że Nieruchomości nie były na moment sporządzenia Umowy i nie będą przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedawców z wyjątkiem umów najmu: (i) zawartej z M. Sp. z o.o. w dniu 18 sierpnia 2014 r., (ii) zawartej z Bożeną H. w dniu 30 września 2015 r., (iii) zawartej z B. Sp. z o.o. w dniu 22 października 2013 r. Ponadto Sprzedawcy nie podejmowali i nie będą podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Sprzedawcy nie będą również prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu i zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, z której zostaną wydzielone Działki. Jednakże w Umowie zastrzeżono, iż w odniesieniu do Nieruchomości 2, Sprzedawcy 2 dołożą wszelkiej staranności w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 w prawo własności, a wniosek w tej sprawie został złożony dnia 8 kwietnia 2016 r.

Na dzień sporządzenia Umowy Nieruchomości położone były na terenie, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym umożliwiająca realizację Inwestycji na Nieruchomościach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Sprzedawcy staną się podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Po uwzględnieniu przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomości, o których mowa w niniejszym wniosku były przedmiotem kilku umów najmu tj. zawartej z M. Sp. z o.o. w dniu 18 sierpnia 2014 r., (ii) zawartej z Bożeną H. w dniu 30 września 2015 r., (iii) zawartej z B. Sp. z o.o. w dniu 22 października 2013 r.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego twierdzenia wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem skoro Nieruchomości były oddane przez Sprzedających w najem podmiotom trzecim, tj. M. Sp. z o.o., Bożenie H. i B. Sp. z o.o., należy stwierdzić, że Nieruchomości te były wykorzystywana przez Sprzedających w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane umowy najmu, należy traktować jako zwykły zarząd i korzystanie z majątku prywatnego a nie jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie nieruchomości innemu podmiotowi stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że umowa przedwstępna zawarta między Sprzedawcami a Wnioskodawcą wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży Działek od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, umożliwiającej Wnioskodawcy realizację Inwestycji na zakupionej Nieruchomościach. Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, czy też wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc tezy sformułowane przez TSUE w ww. wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że to, że strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności Nieruchomości od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, jak również to, że Sprzedający dołożą wszelkiej staranności w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz to, że zobowiązali się uzyskać i dostarczyć Spółce oświadczenia o zrzeczeniu się prawa pierwokupu przysługującego M. Sp. z o.o., świadczy o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką aktywnością i zaangażowaniem Sprzedawców w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców. Mimo, że w analizowanej sprawie czynności te faktycznie ma podjąć Wnioskodawca to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedawców, tj. zmierzają do zbycia Działek i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działanie Sprzedawców wykracza poza ramy zarządu majątkiem osobistym. W rzeczywistości czynności wykonywane przez Sprzedawców są analogiczne do tych jakie wykonuje profesjonalny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jak wcześniej wykazano, oddanie Nieruchomości w najem wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (Nieruchomości) do celów zarobkowych a tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również pominąć zapisów zawartych w umowie przedwstępnej dot. uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającej Wnioskodawcy realizację Inwestycji na zakupionych Nieruchomościach.

Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku osobistego, lecz majątku wykorzystywanego przez Sprzedawców w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy Nieruchomości, które były przedmiotem najmu i stanowiły dla Sprzedawców źródło korzyści majątkowych, Sprzedawcy wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a dostawa Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.