IPPP2/4512-426/16-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 czerwca 2016 r. znak IPPP2/4512-426/16-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług prywatnego nauczania świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług prywatnego nauczania świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę.

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług prywatnego nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę i zatrudnionych przez niego nauczycieli.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą ("Usługi muzyczne i edukacyjne"). Zakres usług edukacyjnych obejmuje: kursy przygotowawcze do matur i do egzaminów wstępnych na studia itp. Usługi edukacyjne świadczone są z różnych przedmiotów na rzecz osób fizycznych i wykonywane są przez nauczycieli, tj. przedsiębiorcę (który jest nauczycielem) oraz innych nauczycieli zatrudnionych na umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Świadczy usługi prywatnego nauczania na rzecz osób fizycznych. Podstawą do świadczenia usług nauczania (edukacyjnych) z zakresu różnych przedmiotów szkolnych (np. biologii, chemii, itp.) są umowy zawierane przez Wnioskodawcę z rodzicami młodzieży (kursantów) jeśli nie ukończyli 18-stu lat, albo z kursantami w przypadku gdy są oni już pełnoletni.

2. Wnioskodawca jest wykwalifikowanym nauczycielem oraz przedsiębiorcą. Usługi w ramach podpisanych umów Wnioskodawca wykonuje na własny rachunek i własną odpowiedzialność za wszystkie świadczone usługi wynikające z umów. Jednocześnie informuje, że usługa, którą kupują klienci realizowana jest w dwojaki sposób:

* Wnioskodawca świadczy usługi osobiście z jednego przedmiotu (jest to biologia),

* inni nauczyciele (zatrudnieni na umowy cywilnoprawne świadczą usługi z innych przedmiotów niż przedmiot nauczany przez Wnioskodawcę, np. chemia, matematyka, fizyka).

3. Wnioskodawca (nauczyciel) będąc jednocześnie przedsiębiorcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia innych nauczycieli (posiadających odpowiednie kwalifikacje nauczycielskie) na umowy cywilnoprawne. Zatrudnieni nauczyciele realizują umowy zawarte przez przedsiębiorcę (Wnioskodawcę) na rzecz klientów świadcząc usługi prywatnego nauczania w zakresie innych przedmiotów niż te, które osobiście świadczy Wnioskodawca.

4. Usługi prywatnego nauczania świadczone przez Wnioskodawcę oraz przez zatrudnionych nauczycieli stanowią nauczanie na poziomie gimnazjalnym oraz ponadgimnazjalnym. Są to kursy przygotowawcze do egzaminów gimnazjalnego oraz maturalnego.

5. Wnioskodawca jest nauczycielem mianowanym, posiada wykształcenie wyższe wraz z przygotowaniem pedagogicznym uzyskane na Uniwersytecie. Zatrudniani nauczyciele również posiadają uprawnienia i kwalifikacje do nauczania (są to nauczyciele aktywnie uczący w szkołach albo na Uniwersytecie).

6. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane przychody za świadczone usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27?

Zdaniem Wnioskodawcy: usługi prywatnego nauczania świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez nauczycieli (przedsiębiorcę i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych) spełniają warunki do zwolnienia z podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług prywatnego nauczania świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług prywatnego nauczania świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwana dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący przedsiębiorcą prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych obejmujących m.in. kursy przygotowawcze do matur i do egzaminów wstępnych na studia. Wnioskodawca jest wykwalifikowanym nauczycielem mianowanym, posiadającym wykształcenie wyższe wraz z przygotowaniem pedagogicznym. Usługi w ramach podpisanych umów Wnioskodawca wykonuje na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Wnioskodawca będąc jednocześnie przedsiębiorcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia innych nauczycieli (posiadających odpowiednie kwalifikacje nauczycielskie) na umowy cywilnoprawne. Wnioskodawca świadczy usługi osobiście z jednego przedmiotu tj. biologii, natomiast zatrudnieni nauczyciele nauczają w zakresie np. chemii, matematyki, fizyki. Umowy Wnioskodawca zawiera z rodzicami młodzieży (kursantów), jeśli nie ukończyli 18-stu lat, albo z kursantami w przypadku, gdy są oni już pełnoletni. Usługi prywatnego nauczania świadczone przez Wnioskodawcę oraz przez zatrudnionych nauczycieli stanowią nauczanie na poziomie gimnazjalnym oraz ponadgimnazjalnym, gdyż są to kursy przygotowawcze do egzaminów: gimnazjalnego oraz maturalnego. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczone usługi nauczania dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy na świadczenie wskazanych we wniosku usług edukacyjnych z rodzicami uczniów uczestniczących w prowadzonych zajęciach jeśli są niepełnoletni, bądź z pełnoletnimi kursantami.

Zatem usługi polegające na prowadzeniu prywatnych zajęć z biologi w zakresie programu nauczania na poziomie gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym świadczone osobiście przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż są usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę jako wykwalifikowanego nauczyciela na własny rachunek i odpowiedzialność.

Natomiast świadczenie usług polegających na prowadzeniu prywatnych zajęć z fizyki, matematyki, chemii w zakresie programu nauczania na poziomie gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowy cywilnoprawne nauczyciele podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%, gdyż nauczyciele ci świadczą usługi na rachunek Wnioskodawcy, a nie na własną odpowiedzialność. W przypadku, gdy przedmiotowe usługi nauczania w ww. zakresie nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, to nie stanowią usług prywatnego nauczania. Czynności te nie mogą więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ usługi te nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Wnioskodawcy) zatrudniającą nauczycieli.

Tak więc w rozpatrywanym przypadku zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą objęte tylko te usługi nauczania, które będą świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z rodzicami (opiekunami) uczniów lub samymi uczniami, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Natomiast ze zwolnienia tego nie mogą korzystać usługi świadczone na rzecz uczniów nie osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez zatrudnionych przez niego nauczycieli, gdyż tracą one wymiar prywatnego nauczania przez nauczyciela jakim jest Wnioskodawca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi prywatnego nauczania świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez niego osobiście spełniają warunki do zwolnienia z podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 27, należy uznać za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy korzystać mogą usługi prywatnego nauczania świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nauczycieli.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.