IPPP2/4512-394/16-2/MAO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia stawki podatku VAT dla kompleksowych usług wykończeniowych wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej ww. usług - jest prawidłowe;

* uznania odbioru technicznego mieszkania od Dewelopera w imieniu Klienta za element kompleksowej usługi wykończenia lokalu oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych usług w przypadku, gdy jej wartość będzie niższa niż wartość nominalna realizowanego Kuponu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla kompleksowych usług wykończeniowych wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej ww. usług oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych usług w przypadku, gdy jej wartość będzie niższa niż wartość nominalna realizowanego Kuponu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa więc wymagane przepisami podatkowymi deklaracje na podatek od towarów i usług, tj. miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca podlega także nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada na terytorium kraju stałą siedzibę swojej działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej przez nią działalności obok działalności w zakresie architektury i specjalistycznego projektowania, jest między innymi wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Wnioskodawca, w ramach działań promocyjno - marketingowych planuje zawrzeć umowę o współpracę (dalej: "Umowa") ze spółką (dalej: "Deweloper" lub "Strona") działającą na podstawie umów deweloperskich. Deweloper zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budową a następnie przeniesieniem praw własności między innymi lokali mieszkaniowych (dalej: "Lokal"), na ich nabywcę (dalej: "Klient") na podstawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności Lokalu lub obejmującej go umowy deweloperskiej (dalej: "Umowa Deweloperska").

Ponadto powierzchnia użytkowania Lokali nie przekroczy 150 m².

Przedmiotem Umowy będzie określenie zasad współpracy pomiędzy Deweloperem i Spółką w zakresie przygotowania i przeprowadzenia promocji inwestycji Dewelopera i oferty zakładającej sprzedaż Klientom przez Stronę kuponów (dalej: "Kupon"), która będzie powiązana z nabyciem przez Klientów określonych Lokali od Strony. Kupon będzie miał formę papierową.

Kupony będą posiadać określony termin realizacji, a jego wartość zostanie wyrażona w polskiej walucie PLN. Przy czym wartość każdego Kuponu będzie określana indywidualnie dla każdego sprzedanego przez Dewelopera Lokalu, zgodnie z regulaminami promocji, których treść pozostaje bez wpływu na poruszane we wniosku o interpretację kwestie podatkowe.

Poza powyżej wymienionymi elementami Kupon będzie zawierał również:

* informację o podstawie wydania Kuponu (numer Umowy Deweloperskiej)

* imię i nazwisko Klienta

* adres inwestycji i numer Lokalu

* metraż Lokalu

* datę wydania Kuponu

* datę ważności Kuponu

* informację "Kupon obowiązuje na usługi firmy. Zasady przyznania oraz realizacji Kupon określa Regulamin".

Ponadto jeden Klient, w związku z nabyciem jednego Lokalu, będzie uprawniony do zakupu jednego Kuponu, a uprawnienia do zakupu lub wykorzystania Kuponu nie będzie można przenieść na inną osobę.

Prócz tego, odstąpienie Klienta lub Dewelopera od Umowy Deweloperskiej spowoduje utratę ważności Kuponu i brak możliwości jego wykorzystania.

Kupon będzie uprawniać Klientów do korzystania z usług Spółki, w okresie trwania promocji, polegających na wykańczaniu uprzednio nabytych przez nich od Dewelopera Lokali w trzech różnych pakietach: Standard, Premium oraz VIP. Każdy z pakietów obejmie:

1. Dostawę materiałów, których standard jest uzależniony od wybranego przez Klienta pakietu. Materiały, które będą przedmiotem dostawy to między innymi:

a. Wykończenie holu:

* Farby do ścian i sufitów

* Płytki ceramiczne

b. Pokój dzienny, sypialnie, garderoba

* Drzwi wewnętrzne

* Farby do ścian i sufitów

* Panele podłogowe

c. Kuchnia

* Drzwi wewnętrzne

* Płytki ceramiczne

* Farby do ścian i sufitów

d. Łazienka

* Drzwi wewnętrzne

* Płytki ceramiczne

* Farby do ścian i sufitów

* Ceramika łazienkowa (umywalka, miska ustępowa, wanna)

* Armatura łazienkowa (bateria umywalkowa, wannowa)

2. Prace wykończeniowe, których zakres jest uzależniony od wybranego przez Klienta pakietu:

a. Wykończenie holu:

* Malowanie ścian i sufitów

* Położenie płytek ceramicznych

b. Pokój dzienny, sypialnie, garderoba

* Wstawienie drzwi wewnętrznych

* Malowanie ścian i sufitów

* Położenie paneli podłogowych

c. Kuchnia

* Wstawienie drzwi wewnętrznych

* Malowanie ścian i sufitów

* Położenie płytek ceramicznych

d. Łazienka

* Wstawienie drzwi wewnętrznych

* Malowanie ścian i sufitów

* Położenie płytek ceramicznych

* Montaż ceramiki łazienkowej (umywalka, miska ustępowa, wanna)

* Montaż armatury łazienkowej (bateria umywalkowa, wannowa)

3. Pozostałe usługi o jednakowym zakresie dla każdego z pakietów, w których zakres wejdzie:

a. Odbiór techniczny mieszkania od Dewelopera w imieniu Klienta

b. Przygotowanie projektu (wizualizacji) wykończenia Lokalu (aranżacja wnętrza)

* Wizualizacja 3D części sanitarnych mieszkania/domu (łazienki, wc - do 3 projektów dla każdego pomieszczenia)

* Koncepcja projektowa w 2-3 wariantach

* Rozmieszczenie ścian działowych

* Szczegółowy plan funkcjonalny

* Rozmieszczenie mebli i armatury

* Projekt instalacji elektrycznej

* Projekt instalacji hydraulicznej

* Projekt podłóg wraz z doborem materiałów

* Projekt ścian wraz z doborem kolorystyki

* Projekt sufitów podwieszanych wraz z rozmieszczeniem punktów świetlnych

* Projekt koncepcyjny zabudowy kuchennej

* Projekt zabudowy płytami karton-gips

* Projekt łazienki z doborem materiałów

* Dobór drzwi i klamek

* Wykaz wszystkich materiałów zaproponowanych przez Wykonawcę do realizacji projektu

* do 6 spotkań z projektantem wnętrz

c. Transport wybranych przez Klienta materiałów

d. Nadzór na robotami wykończeniowymi

e. Sprzątanie Lokalu po zakończeniu robót wykończeniowych

f. Sporządzenie dokumentacji technicznej Lokalu.

Podsumowując powyższe różnice między pakietami będą dotyczyć rodzaju i standardu użytych materiałów wykończeniowych, które zostaną wyspecyfikowane w załącznikach do Umowy. Powyższa Umowa będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do przyjęcia Kuponów, stanowiących substytut środka płatniczego, za oferowane Klientom usługi.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że kompleksowe usługi wykończenia Lokali będą świadczone w ramach przebudowy w obrębie brył budynków.

Transakcja dotycząca Kuponów będzie miała następujący przebieg.

Kupon w pierwszej kolejności będzie odsprzedawany przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera po cenie, która będzie równa wartości nominalnej Kuponu. Zapłata z tytułu wskazanej transakcji zostanie dokonana przelewem na konto Wnioskodawcy.

Następnie Kupon będzie sprzedawany Klientowi przez Dewelopera po cenie promocyjnej w dniu zawarcia Umowy Deweloperskiej. Każda z transakcji sprzedaży Kuponu będzie zaraportowana Wnioskodawcy przez Dewelopera drogą elektroniczną w ciągu kilku dni roboczych oraz będzie zawierać między innymi następujące informacje: dane osobowe Klienta, skan Kuponu.

Każdy z Kuponów posiadanych przez Klienta będzie realizowany przez Spółkę w terminie jego ważności, na podstawie okazanego Wnioskodawcy oryginału Kuponu, po podpisaniu przez Spółkę i Klienta umowy, której przedmiotem będzie wykończenie Lokalu Klienta wraz z dostawą materiałów. W przypadku, gdy kwota usług objętych umową pomiędzy Spółką i Klientem przekroczy wartość Kuponu, pozostała kwota ponad kwotę wynikającą z Kuponu zostanie uiszczona dodatkowo przez Klienta. Kwota ponad kwotę wynikającą z Kuponu, zostanie uregulowana przez Klienta w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Natomiast, gdy kwota usług objętych umową pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem będzie niższa niż wartość Kuponu, różnica nie będzie podlegała zwrotowi Klientowi w żadnej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na dostawę materiałów i usługi wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej z Klientem umowy w Lokalu? (pytanie nr 1 we wniosku)

2. Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do dokumentowania świadczenia usług, w opisanym stanie faktycznym, przy pomocy kasy rejestrującej? (pytanie nr 3 we wniosku)

3. Czy w przypadku, gdy wartość wyświadczonej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, będzie niższa niż wartość nominalna kuponu, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie wartość wykonanej usługi? (pytanie nr 4 we wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm., dalej: "Ustawa VAT") zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia kompleksowych usług wykończeniowych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem materiałów budowlanych zakupionych i dostarczonych przez Wnioskodawcę, w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2, gdzie w myśl art. 41 ust. 2 Ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12.

Należy przy tym wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 146a Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, jak wynika z art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a Ustawy VAT, rozumie się miedzy innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy VAT w powiązaniu z ust. 12a, nie zalicza się:

Natomiast przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 Ustawy VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W związku z powyższym, do budynków tych zalicza się:

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Prawo Budowlane"), przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, dostawa towarów czy świadczenie usług oraz czy czynność wykonywana przez Spółkę mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT. Przedmiot sprzedaży zostanie określony w Umowie oraz dodatkowo w poszczególnych umowach cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami.

Spółka w ramach usługi kompleksowego wykończeniowa Lokalu (lokale mieszkalne do 150 m² znajdujące się w obrębie bryły budynku) będzie świadczyła, poza układaniem płytek ceramicznych, malowaniem, montażem ceramiki i armatury łazienkowej, układaniem paneli podłogowych, montowaniem drzwi, także usługę odbioru technicznego od Dewelopera, aranżacji wnętrz, sprzątania lokalu oraz sporządzania dokumentacji technicznej Lokalu wraz z materiałami zakupionymi i dostarczanymi przez Wnioskodawcę. Aby przeprowadzić prace wykończeniowe i w pełni zrealizować usługę na rzecz Klienta, Spółka będzie nabywała między innymi następujące materiały: armaturę i ceramikę łazienkową, płytki, farby, panele, drzwi.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem sprzedaży będzie usługa przebudowy, wówczas nie można z niej w sposób sztuczny wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Wnioskodawcy będzie uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, itp.).

Podsumowując, należy pamiętać, że istotą czynności wykonywanej przez Spółkę będzie przekazanie Klientowi w pełni wykończonego mieszkania. Normalne jest, że przy wykonywaniu tego typu usługi, Wnioskodawca będzie musiał korzystać z materiałów, które wcześniej zakupi. W związku z tym nie będzie tu miejsca na osobną sprzedaż zużywanych przy przebudowie materiałów. Dlatego też wykonanie usługi wykończenia Lokalu z materiałów Spółki należy traktować, jako jedną kompleksową usługę, obejmującą robociznę i materiał.

Reasumując Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na świadczone kompleksowe usługi wykończeniowe w lokalach mieszkaniowych do 150 m² znajdujących się w obrębie brył budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym przy użyciu materiałów budowlanych dostarczonych przez Wnioskodawcę.

Ad. 2.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 Ustawy VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonego w nim kręgu odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dostawa towarów bądź świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 7 ustawy VAT, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

* dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

* stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 Ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544, dalej "Rozporządzenie").

Regulacje zawarte w powołanym Rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu - do określonej wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

W poz. 38 załącznika do Rozporządzenia w części II - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności - zwolniono z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do Rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

* zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

* a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, a przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia.

W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż Kuponów na rzecz Dewelopera, który będzie je odsprzedawał Klientom. Sprzedaż Kuponu dokonywana w przyszłości przez Stronę będzie powiązana z nabyciem od niego przez Klientów określonych Lokali. Kupon będzie miał formę papierową. Ponadto, Kupony będą posiadać określony termin realizacji, a ich wartość zostanie wyrażona w polskiej walucie PLN.

Poza powyżej wymienionymi elementami Kupon będzie zawierał również:

* Informację o podstawie wydania Kuponu (numer Umowy Deweloperskiej)

* imię i nazwisko Klienta

* adres inwestycji i numer Lokalu

* metraż Lokalu

* datę wydania Kuponu

* datę ważności Kuponu

* informację "Kupon obowiązuje na usługi firmy. Zasady przyznania oraz realizacji Kupon określa Regulamin".

Zapłata za sprzedaż Kuponów na etapie transakcji pomiędzy Deweloperem a Wnioskodawcą będzie odbywała się za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Deweloper zapłaci na rachunek Wnioskodawcy kwotę równą wartości Kuponu. Na dalszym etapie, Wnioskodawca wykona usługę. Klient zapłaci Wnioskodawcy Kuponem opłaconym wcześniej przez Dewelopera, będącego osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Nadwyżka ponad wartość Kuponu, wynikająca z wyższej wartości świadczonej usługi, zostanie uregulowana przez Klienta w formie zapłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy, czyli za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Nadwyżka ponad wartość Kuponu, wynikająca z wyższej wartości świadczonej usługi, zostanie uregulowana przez Klienta w formie zapłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy, czyli za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Następnie należy wskazać, że Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ewidencji oraz rejestrów jest w stanie dokładnie przyporządkować każdy Kupon do płatności przekazanych jej na rachunek bankowy dlatego że, każdy Kupon jest unikatowy i posiada cechy które wskazują jednoznacznie osobę, która będzie ostatecznym dysponentem Kuponu m.in,: unikatowy numer identyfikacyjny transakcji (numer Umowy Deweloperskiej), imię i nazwisko Klienta, adres inwestycji i numer Lokalu oraz wartość, która jest ustalana indywidualnie dla każdego sprzedanego przez Dewelopera Lokalu. Podsumowując, jak wskazano w opisie stanu faktycznego Kuponem będzie mógł dysponować tylko Klient, który nabędzie Lokal, a uprawnień do zakupu lub wykorzystania Kuponu nie będzie mógł przenieść na inną osobę.

Dlatego należy uznać, że forma płatności w postaci przyjęcia Kupony przez Spółkę będzie dokonywana za pośrednictwem konta bankowego, gdyż Kupon będzie jedynie emanacją płatności dokonanej za pośrednictwem banku. Sam Kupon można przyporządkować do konkretnej płatności, umowy, oraz Klienta.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia celowościowa, ponieważ obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie Rozporządzenia objęta jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna w żaden inny sposób nieudokumentowana. W powyższym przypadku dokumentacja będzie na tyle szczegółowa, iż nie wzbudzi ona wątpliwości co do tego kto i komu wyświadczy usługę.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentacji świadczonych usług tzn. za pośrednictwem rachunku bankowego oraz Kuponu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, spełnia przesłanki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących wynikające z § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 ww. załącznika do Rozporządzenia. Wnioskodawca otrzymuje płatności w sposób wskazany w poz. 38 załącznika do Rozporządzenia, ponadto na podstawie prowadzonych ewidencji oraz rejestrów Spółka będzie w stanie dokładnie przyporządkować każdą przekazaną jej płatność do poszczególnych usług, niezależnie od tego czy ta zapłata zostanie dokonana przez Klienta w formie Kuponu opłaconego wcześniej przez Dewelopera za pośrednictwem instytucji wymienionych w poz. 38 załącznika do Rozporządzenia, czy przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Tym samym Wnioskodawca w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stosunku do świadczonych usług na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 ww. załącznika do Rozporządzenia, a w rezultacie nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania opisanej sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy w zamian za Kupon, Klient otrzyma usługę, a wartość nominalna Kuponu będzie wyższa niż wartość wykonanej usługi, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie wartość wyświadczonej przez Spółkę usługi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że celem Ustawy VAT zgonie z cytowanym art. 5 (określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług) jest opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zatem, intencją ustawodawcy nie jest opodatkowywanie domniemanych przysporzeń majątkowych, a jedynie obrotu (sprzedaż towarów lub usług), którym będzie uzgodniona między Spółka i Klientem kwota za wykonanie usługi. Dlatego należy uznać, że brak jest podstaw do opodatkowania VAT nadwyżki w postaci niewykorzystanej części Kuponu.

Tym bardziej, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Kupon będzie jedynie pewnego rodzaju znakiem legitymacyjnym, czyli Klient będzie mógł w późniejszym terminie za nabyty Kupon otrzymać wybraną i określoną regulaminem usługę. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku powstania nadwyżki wartości Kuponu nad wartością nabytej przez Klienta usługi (w sytuacji, gdy wartość Kuponu przewyższa wartość wyświadczonej usługi), nie należy traktować tej nadwyżki jako otrzymanej zapłaty, kształtującej wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za tym podejściem przemawia zwłaszcza fakt, że Kupony nie będą wymieniane na gotówkę oraz gdy kwota usług objętych umową pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem będzie niższa niż wartość Kuponu, różnica nie będzie podlegała zwrotowi Klientowi w żadnej formie. Oznacza to, że w momencie wręczenia Kuponu Wnioskodawcy, kwota przypisana do Kuponu będzie wykorzystana jako zapłata za nabytą przez Klienta usługę, ale tylko do wartości wyświadczonej przez Spółkę usługi, i równocześnie prawa i obowiązki wynikające z Kuponu ulegną wygaszeniu dla obu stron transakcji. W związku z powyższym, w skutek wygaśnięcia Kuponu, powstała nadwyżka nie będzie mogła być w przyszłości wykorzystana przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, nie ulega wątpliwości, że w momencie sprzedaży usługi (a więc kiedy następuje płatność Kuponem) świadczone usługi będą opodatkowane.

Tym samym, w opinii Spółki, w przypadku gdy wykonanie usługi w zamian za Kupon dokonywane będzie bez konieczności wnoszenia dopłaty przez Klienta, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalana przez Spółkę w wysokości wartości nabytej przez Klienta usługi, gdyż to właśnie wartość usługi stanowi zapłatę dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży. W analogiczny sposób będzie ustalana podstawa opodatkowania, w przypadku gdy wartość wyświadczonej usługi będzie przewyższać wartość Kuponu.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość świadczonych usług będzie niższa niż nominalna wartość Kuponu, podstawę opodatkowania należy ustalić biorąc pod uwagę faktyczną wartość wykonanej usługi, a nie wartość Kuponu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie określenia stawki podatku VAT dla kompleksowych usług wykończeniowych wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej ww. usług

* nieprawidłowe - w zakresie uznania odbioru technicznego mieszkania od Dewelopera w imieniu Klienta za element kompleksowej usługi wykończenia lokalu oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych usług w przypadku, gdy jej wartość będzie niższa niż wartość nominalna realizowanego Kuponu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada na terytorium kraju stałą siedzibę swojej działalności gospodarczej, której przedmiotem (obok działalności w zakresie architektury i specjalistycznego projektowania) jest m.in. wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Strona w ramach działań promocyjno - marketingowych planuje zawrzeć umowę o współpracę z Deweloperem, której przedmiotem będzie określenie zasad współpracy pomiędzy Deweloperem i Spółką w zakresie przygotowania i przeprowadzenia promocji inwestycji Dewelopera i oferty zakładającej sprzedaż Klientom przez Stronę Kuponów w formie papierowej powiązanej z nabyciem przez Klientów określonych Lokali (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m²) od Strony. Kupony będą posiadać określony termin realizacji, ich wartość zostanie wyrażona w polskiej walucie PLN i będzie określana indywidualnie dla każdego sprzedanego przez Dewelopera Lokalu. Kupon będzie zawierał również informację o podstawie wydania Kuponu (numer Umowy Deweloperskiej), imię i nazwisko Klienta, adres inwestycji i numer Lokalu, metraż Lokalu, datę wydania Kuponu, datę ważności Kuponu oraz informację "Kupon obowiązuje na usługi firmy. Zasady przyznania oraz realizacji Kupon określa Regulamin". Ponadto jeden Klient, w związku z nabyciem jednego Lokalu, będzie uprawniony do zakupu jednego Kuponu, a uprawnienia do zakupu lub wykorzystania Kuponu nie będzie można przenieść na inną osobę.

Kupon będzie uprawniać Klientów do korzystania z usług Spółki, w okresie trwania promocji, polegających na wykańczaniu uprzednio nabytych przez nich od Dewelopera Lokali w trzech różnych pakietach: Standard, Premium oraz VIP. Kompleksowe usługi wykończenia Lokali będą świadczone w ramach przebudowy w obrębie brył budynków. Każdy z pakietów obejmie dostawę materiałów, prace wykończeniowe oraz pozostałe usługi o jednakowym zakresie dla każdego z pakietów, w których zakres wejdzie m.in. odbiór techniczny mieszkania od Dewelopera w imieniu Klienta, przygotowanie projektu (wizualizacji) wykończenia Lokalu (aranżacja wnętrza), transport wybranych przez Klienta materiałów, nadzór na robotami wykończeniowymi, sprzątanie Lokalu po zakończeniu robót wykończeniowych, sporządzenie dokumentacji technicznej Lokalu. Różnice między pakietami będą dotyczyć rodzaju i standardu użytych materiałów wykończeniowych, które zostaną wyspecyfikowane w załącznikach do Umowy zobowiązującej Wnioskodawcę do przyjęcia Kuponów, stanowiących substytut środka płatniczego, za oferowane Klientom usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Kuponu na rzecz Dewelopera, a następnie odsprzedaż przez Dewelopera Klientowi nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kuponu". Zdaniem tut. Organu, kupon będący synonimem słowa "bon", jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Innymi słowy jest to tak naprawdę jedynie znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Kupon sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też bezsporne jest, zdaniem tut. Organu, że kupon nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi. W konsekwencji zatem, sama czynność zbycia kuponu nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru i świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie czynność sprzedaży Kuponu stanowi natomiast zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż Deweloper,a następnie Klient nabywając Kupon wpłaci odpowiednie kwoty za usługę, która została z góry określona w sposób jednoznaczny, tj. w przypadku Kuponów "emitowanych" przez Stronę będą one uprawniały finalnych nabywców (tekst jedn.: Klientów) do skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na wykańczaniu uprzednio nabytych od Dewelopera Lokali w trzech różnych pakietach: Standard, Premium oraz VIP, przy czym różnice między pakietami będą dotyczyć rodzaju i jakości użytych materiałów wykończeniowych. W konsekwencji, w momencie sprzedaży Kuponu na rzecz Dewelopera Wnioskodawca będzie posiadał wiedzę, z jakiego konkretnego świadczenia skorzysta ostateczny posiadacz Kuponu. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - wykonanie usługi przez Wnioskodawcę nastąpi po dokonaniu zapłaty przez Dewelopera za sprzedaż Kuponu. Tym samym, dokonana wpłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi.

Zatem w momencie dokonania zapłaty (za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Strony) za sprzedaż Kuponu na etapie transakcji pomiędzy Deweloperem a Wnioskodawcą zaistnieje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Tym samym zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanych środków zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na dostawę materiałów i usług wykończeniowych wykonywanych przez Spółkę w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym w ramach zawartej z Klientem umowy w Lokalu.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Montaż - wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie, którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje "wytwór" będący zupełnie nową całością.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również Prawo budowlane - ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę. W analizowanej sprawie rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)).

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa różne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie wykonywał kompleksowe usługi wykończeniowe z zastosowaniem materiałów budowlanych dostarczonych przez Stronę.

Odnosząc przywołane przepisy oraz orzecznictwo do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywców jest usługa (wykończenie Lokali w ramach przebudowy w obrębie brył budynków obejmujące m.in. układanie płytek ceramicznych, malowanie, montaż ceramiki i armatury łazienkowej, układanie paneli podłogowych, montowanie drzwi, usługę odbioru technicznego od Dewelopera, aranżacji wnętrz, sprzątania lokalu oraz sporządzania dokumentacji technicznej Lokalu), a nie dostawa towarów w postaci materiałów zużywanych przy przebudowie (m.in. armatury i ceramiki łazienkowa, płytek, farb, paneli, drzwi). Celem nabywcy nie jest bowiem nabycie odrębnie artykułów służących do wykończenia lokalu mieszkalnego oraz usługi ich montażu, lecz odebranie w pełni wykończonego mieszkania, tj. zakup kompletnej usługi wykończenia Lokalu wykonanej z materiałów wcześniej zakupionych przez Stronę (tekst jedn.: wykonawcę). Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W rozpatrywanej sprawie zatem nie można mówić o dostawie przez Spółkę ww. materiałów, choć niewątpliwie stanowi to nieodzowny element przedmiotowego świadczenia, lecz całość wykonywanych przez Stronę czynności należy uznać za świadczenie usług, gdyż dominującą i przeważającą rolę należy przypisać czynnościom o charakterze usługowym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla przedmiotowych kompleksowych usług wykończenia Lokali o powierzchni nieprzekraczającej 150 m² świadczonych w ramach przebudowy w obrębie brył budynków przy użyciu zakupionych przez Stronę materiałów budowlanych znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na świadczone kompleksowe usługi wykończeniowe w lokalach mieszkaniowych do 150 m² znajdujących się w obrębie brył budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym przy użyciu materiałów budowlanych dostarczonych przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyświadczenie przez Stronę usługi odbioru technicznego mieszkania od Dewelopera w imieniu Klienta, mimo, że stanowić będzie element jednej umowy powinno być traktowane jako odrębne od kompleksowych usług wykończenia Lokali świadczenie usługi. Tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danej usługi.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie obowiązany do dokumentowania świadczenia kompleksowych usług wykończeniowych przy pomocy kasy rejestrującej.

I tak, obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W pozycji 38 załącznika do rozporządzenia w części II - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności - zwolniono z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo–kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej jest świadczenie usług, za które należność w całości wpływa na konto bankowe usługodawcy, przy czym warunkiem tego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji oraz posiadanie dowodów dokumentujących zapłatę, z których wynika, jakiej czynności zapłata dotyczyła. Zwolnienie w tym zakresie obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zapłata z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera Kuponu zostanie dokonana przelewem na konto Wnioskodawcy. Następnie Kupon będzie sprzedawany Klientowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) przez Dewelopera po cenie promocyjnej w dniu zawarcia Umowy Deweloperskiej. Każda z transakcji sprzedaży Kuponu będzie zaraportowana Wnioskodawcy przez Dewelopera drogą elektroniczną w ciągu kilku dni roboczych oraz będzie zawierać między innymi następujące informacje: dane osobowe Klienta, skan Kuponu. Każdy z Kuponów posiadanych przez Klienta będzie realizowany przez Spółkę w terminie jego ważności, na podstawie okazanego Wnioskodawcy oryginału Kuponu, po podpisaniu przez Spółkę i Klienta umowy na wykończenie Lokalu Klienta wraz z dostawą materiałów. W przypadku, gdy kwota usług objętych umową pomiędzy Spółką i Klientem przekroczy wartość Kuponu, pozostała kwota ponad kwotę wynikającą z Kuponu zostanie uiszczona dodatkowo przez Klienta w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Natomiast, gdy kwota usług objętych umową pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem będzie niższa niż wartość Kuponu, różnica nie będzie podlegała zwrotowi Klientowi w żadnej formie.

Odnosząc się do powołanych regulacji oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia kompleksowych usług wykończeniowych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (tekst jedn.: Klienta), w sytuacji gdy cała należność za ww. usługi będzie wpływać na rachunek bankowy Wnioskodawcy oraz z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, Strona będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego do 31 grudnia 2016 r., na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stosunku do świadczonych usług na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 ww. załącznika do Rozporządzenia, a w rezultacie nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania opisanej sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy wartość wyświadczonej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie niższa niż wartość nominalna Kuponu.

I tak, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w sytuacji, gdy wartość wyświadczonej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie niższa niż wartość nominalna Kuponu - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z momencie realizacji Kuponu przez Klienta, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna Kuponu, ponieważ otrzymana przez Spółkę przelewem na konto od Dewelopera zapłata jest równa wartości nominalnej przedmiotowego Kuponu, a nie wartości wyświadczonej usługi na rzecz Klienta. Wnioskodawca jest więc zobowiązany na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT uwzględnić w podstawie opodatkowania świadczonych usług zarówno wykorzystaną kwotę Kuponu (tekst jedn.: faktyczną wartość wykonanej usługi), jak również niewykorzystaną kwotę Kuponu (tekst jedn.: powstałą nadwyżkę wartości Kuponu nad wartością nabytej przez Klienta usługi). Niewykorzystanie przez Klienta wartości nominalnej Kuponu w całości nie zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadwyżki z niewykorzystanej kwoty Kuponu, bowiem ww. nadwyżka nie zostanie zwrócona Klientowi.

Zatem w rozpatrywanym przypadku, gdy wartość nominalna Kuponu będzie wyższa niż wartość wykonanej usługi, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie otrzymana od Dewelopera zapłata odpowiadająca wartości nominalnej Kuponu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy wartość świadczonych usług będzie niższa niż nominalna wartość Kuponu, podstawę opodatkowania należy ustalić biorąc pod uwagę faktyczną wartość wykonanej usługi, a nie wartość Kuponu - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2 we wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.