IPPP2/4512-352/16-3/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego wydzielenia do Spółki Przejmującej zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Budowlanego oraz obowiązku korekt odliczonego podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego wydzielenia do Spółki Przejmującej zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Budowlanego oraz obowiązku korekt odliczonego podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. B. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka Dzielona" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością dewelopersko-budowlaną. W miarę rozwoju działalności na polskim rynku Wnioskodawca stał się "liderem" Grupy i w związku z tym realizuje zadania wykraczające poza zakres pierwotnej podstawowej działalności.

2. Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

Powyższa działalność w ramach funkcji budowlanej jest wykonywana i zarządzana głównie przez pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Działu Produkcji i Działu Technicznego oraz pracowników budowlanych.

Powyższa działalność w ramach funkcji inwestycyjno-holdingowej jest realizowana i zarządzana głównie przez pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Działu Finansowego, Działu Realizacji Inwestycji oraz Działu Administracyjnego.

3.

a. Ww. funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch odrębnych obszarów działalności, Zarząd Wnioskodawcy podjął Uchwałę (dalej: "Uchwała") dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa B. S.A.:

* Pionu Budowlanego - który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją budowlaną, a także realizuje niezbędne działania z zakresu zasobów ludzkich w odniesieniu do personelu Pionu Budowlanego (natomiast działania z zakresu wsparcia administracyjnego są zlecane do Pionu Holdingowego);

* Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją holdingowo-inwestycyjną.

Na mocy Uchwały, Zarząd Wnioskodawcy przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

Łącznie, Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno-Holdingowy obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Wnioskodawcy.

b. W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę. Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Budowlanego oraz Pionu Inwestycyjno- Holdingowego.

c. W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

ii. do Pionu Inwestycyjno-Holdingowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

* pracownicy przypisani do Pionu Inwestycyjno-Holdingowego oraz zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

* środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Inwestycyjno-Holdingowy, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;

* wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Inwestycyjno- Holdingowego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;

* prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały; w szczególności zostały przypisane umowy na świadczenie usług wsparcia zarządczo-administracyjnego oraz usług finansowych na rzecz spółek z Grupy;

* prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Inwestycyjno- Holdingowego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;

* Działalność Pionu Inwestycyjno-Holdingowego jest prowadzona w biurze przy ul. Puławskiej w Warszawie.

Dodatkowo zarówno do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe (tekst jedn.: odpowiednie subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

d. W Spółce funkcjonują dwa odrębne systemy księgowe dla Pionu Budowlanego oraz dla Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, w których ewidencjonowane są operacje gospodarcze każdego z Pionów.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach;

* aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) i pasywa (zobowiązania) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Budowlanego albo do Pionu Inwestycyjno- Holdingowego;

* jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów (w tym obroty wewnętrzne pomiędzy poszczególnymi Pionami).

Spółka Dzielona jest również w stanie - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej - przygotować oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

a. W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie oraz zwiększenie efektywności /wykorzystania składników majątkowych (w szczególności poprzez rozdzielenie ryzyka i funkcji budowlanych i inwestycyjno-holdingowych skupionych obecnie w Spółce Dzielonej), Wnioskodawca zamierza alokować dane funkcje i kompetencje oraz przypisane im składniki majątkowe do dedykowanych odrębnych podmiotów, których zadaniem byłoby specjalizowanie się w danym obszarze aktywności. W tym celu Wnioskodawca planuje przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: "Wydzielenie") - w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej; "k.s.h.").

W ramach ww. Wydzielenia z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Budowlanego i przeniesiony na spółkę kapitałową, której 100% właścicielem będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy (tzw. spółka "siostra", dalej: "Spółka Przejmująca").

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusz Spółki Dzielonej obejmie nowoutworzone udziały / akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 k.s.h., Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu (tzw. dzień wydzielenia), w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W związku z realizacją Wydzielenia wartość majątku objętego przez Spółkę Przejmującą zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej (albo częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na inne kapitały Spółki Przejmującej).

Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Budowlanego) dotyczące działalności budowlanej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością inwestycyjno-holdingową (przypisane obecnie do Pionu Inwestycyjno-Holdingowego).

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 k.s.h., tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowych udziałów / akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

b. Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności, prowadzonej przez Pion Budowlany Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

* Począwszy od dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji budowlanych opisanych powyżej przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do tego Pionu Budowlanego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

* Jednocześnie - po dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie funkcji inwestycyjno-holdingowych opisanych powyżej wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Inwestycyjno- Holdingowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej). W szczególności, będzie świadczyć usługi wsparcia zarządczo-administracyjnego m.in. na rzecz Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanego Wydzielenia (tekst jedn.: opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. (1) planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz

Ad. (2) w przypadku planowanego Wydzielenia (tekst jedn.: opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

ad. pytanie nr 1

1. Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez k.s.h. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki handlowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Atrybutem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

2. Opodatkowanie podziału przez wydzielenie podatkiem od towarów i usług

a. Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował zaś w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl normy zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

b. Jednocześnie, w art. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W szczególności, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

c. W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" (w zakresie dotyczącym składników materialnych) oraz do terminu "świadczenie usług" (w zakresie dotyczącym składników niematerialnych). Zatem transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel. W szczególności pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego poprzez przeniesienie własności wkładu na spółkę w zamian za udziały w niej lub wyemitowane akcje, a także transfer majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Należy podkreślić, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia "transakcja zbycia", to oznacza to, iż nie jest istotna forma, w jakiej owo "zbycie" następuje, lecz samo zadysponowanie w taki sposób, że dochodzi do zmiany władającego zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem.

Powyższa wykładnia pojęcia "transakcja zbycia" jest prezentowana również w judykaturze. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 666/08), Sąd uznał, że: "(...)"transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności (...)".

d. Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Tym samym, o ile majątek wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego przeniesienie (wydzielenie) do innej spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność ex lege z zakresu tego opodatkowania wyłączona.

e. Powyższa wykładnia normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze podziału przez wydzielenie, realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., i przeniesienia go do innej istniejącej spółki - jest również akceptowana przez sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym powyżej wyroku, orzekł, iż: "W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.".

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1966/10-5/MN), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż: "Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże Ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (...) W związku z powyższym, zbycie ZCP w drodze podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zaprezentowano także:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-911/12-2/EK);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 27 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS);

* etc.

3. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy Pion Budowlany wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (ramach Wydzielenia) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług została przez ustawodawcę zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. normy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: "(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaganym jest, aby:

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Budowlanego spełni wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co zostanie dowiedzione poniżej:

Ad. a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzi (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 październik 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Budowlanego i Pionu Inwestycyjno-Holdingowego doszło do formalne alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

* środki trwałe;

* wartości niematerialne i prawne;

* należności; oraz

* zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Inwestycyjno-Holdingowego oraz Pionu Budowlanego.

Należy także podkreślić, że przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno-Holdingowy tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Budowlanego, jak i wchodzące w skład Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych danemu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - w odniesieniu do Pionu Budowlanego przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad. b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

* powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz

* oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Budowlany, jak i Pion Inwestycyjno-Holdingowy, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba (osoby) odpowiedzialna (odpowiedzialne) za zarządzanie jego bieżącą działalnością.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tekst jedn.: w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Budowlany, jak i Pion Inwestycyjno-Holdingowy, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do Pionu Budowlanego, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad. c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia "wyodrębnienie finansowe" z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe: "(...) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W świetle powyższego Spółka Dzielona podkreśla, w Spółce Dzielonej funkcjonują dwa odrębne systemy księgowe dla Pionu Budowlanego oraz Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, w których ewidencjonowane są operacje gospodarcze każdego z Pionów.

W konsekwencji, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że systemy księgowe Spółki Dzielonej umożliwiają identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Budowlany oraz przez Pion Inwestycyjno-Holdingowy. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje przypisane mu rachunki bankowe (subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami zdeponowanymi na nich.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do Pionu Budowlanego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad. d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej". Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)".

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPB1/2/423-1159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań realizowanych odpowiednio przez Pion Budowlany i Pion Inwestycyjno-Holdingowy nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

* do realizacji funkcji budowlanych przypisanych do Pionu Budowlanego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku); oraz

* do realizacji funkcji inwestycyjno-holdingowych przypisanych do Pionu Inwestycyjno- Holdingowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku).

Powyższe oznacza, iż Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno-Holdingowy stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową (aktualnie realizowaną przez Pion Inwestycyjno-Holdingowy). W szczególności, będzie świadczyła usługi wsparcia m.in. na rzecz Spółki Przejmującej. Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność budowlaną polegającą na świadczeniu usług budowlanych, przede wszystkim występowanie w charakterze głównego wykonawcy robót budowlanych (aktualnie realizowaną przez Pion Budowlany).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do Pionu Budowlanego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad. e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia przesłanki "zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem". Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10): "(...) nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych".

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423- 1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana "na zewnątrz" jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. W szczególności, korzystanie przez Pion Budowlany z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Inwestycyjno-Holdingowego nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Budowlanego, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Budowlanego oraz Pionu Inwestycyjno-Holdingowego - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu (w celu wykonywania określonych funkcji):

* personelu,

* składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

* umów z dostawcami i odbiorcami,

* należnościami i zobowiązaniami,

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową (aktualnie realizowaną przez Pion Inwestycyjno-Holdingowy). Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność budowlaną polegającą na świadczeniu usług budowlanych, przede wszystkim występowanie w charakterze głównego wykonawcy robót budowlanych (aktualnie realizowaną przez Pion Budowlany).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do Pionu Budowlanego, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

4. Podsumowanie do pytania nr 1

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, oczywistym być powinno, że Pion Budowlany stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

* został do niego przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania;

* jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* wyodrębniony funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro Pion Budowlany jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i osobowych odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - to jego wydzielenie i przeniesienie przez Spółkę Dzieloną do Spółki Przejmującej, w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło po stronie Spółki Dzielonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka Dzielona nie będzie zatem także zobowiązana do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. PYTANIE Nr 2

1. Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "(...) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku - zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT - odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego podatnik, któremu przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

2. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w świetle treści normy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ww. korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zasady "kontynuowania" korekty podatku naliczonego od towarów i usług przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT (art. 6 ustawy o VAT), który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tak, aby transakcja na moment jej dokonania nie wywoływała jakichkolwiek skutków / nie wpływała na rozliczenia stron w zakresie podatku od towarów i usług - tj. aby nie ograniczała ona (przez sam fakt jej dokonania) prawa zbywcy i nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPP2-443-721/13-2/KG).

3. Biorąc pod uwagę, że:

* jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Pion Budowlany, będący przedmiotem podziału przez wydzielenie, jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i osobowych, odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

* dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

to transakcja wydzielenia Pionu Budowlanego ze Spółki Dzielonej do Spółki przejmującej powinna być całkowicie neutralna i nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki Dzielonej w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opisana powyżej transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pionu Budowlanego i przeniesienia go do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, wynikających z samego faktu, że ww. Wydzielenie zostało dokonane. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy (Spółki Przejmującej) na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

4. Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanego Wydzielenia (tekst jedn.: opisanego w niniejszym Wniosku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa, że w Kodeksie spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) wprowadzono zmiany tekstu jednolitego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.