IPPP2/4512-298/16-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT Przedmiotu aportu - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT Przedmiotu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest operatorem telefonii komórkowej. Poza podstawowym zakresem swojej działalności Spółka świadczy m.in. usługi odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych złożonych z uprzednio odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów. Spółka kieruje swoją ofertę zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi, jak i do podmiotów niebędących podatnikami VAT czynnymi.

Do wykonywania usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów, obsługi flot samochodowych złożonych z uprzednio odpłatnie udostępnionych samochodów oraz obsługi własnej floty samochodowej Spółka przeznaczyła określone zasoby personalne i finansowe (w szczególności Spółka pozyskuje udostępniane samochody w drodze leasingu albo ich zakupu).

Obecnie Spółka planuje zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich samochodów będących w posiadaniu Spółki (niezależnie od tytułu prawnego pod którym Spółka z nich korzysta) wraz z zasobami finansowymi i personalnymi, które w Spółce zostały przeznaczone do wykonywania powyższych usług oraz obsługi własnej floty samochodowej.

Przedmiotem zbycia mają być przede wszystkim:

* samochody stanowiące własność Spółki;

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka jest uprawniona do odpłatnego korzystania z (w tym udostępniania) samochodów niestanowiących jej własności;

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka odpłatnie udostępnia samochody (zarówno stanowiące, jak i niestanowiące jej własność);

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka świadczy usługi obsługi flot samochodowych złożonych z odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów oraz obsługuje własną flotę samochodową;

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka nabywa usługi/towary niezbędne do świadczenia usług obsługi flot samochodowych złożonych z odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów oraz obsługuje własną flotę samochodową;

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* dokumentacja związana z usługami w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych;

* tajemnice przedsiębiorstwa (jeśli takowe wystąpią);

* inne składniki majątku konieczne do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych (dalej łącznie jako: "Przedmiot aportu").

W związku ze zbyciem ww. składników majątkowych Spółka dokona przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502; dalej: "Kodeks pracy"), w wyniku czego nabywca stanie się stroną umów z pracownikiem lub pracownikami zatrudnionymi dotychczas przez Spółkę, którzy zostali przeznaczeni do wykonywania powyższych usług.

Ponadto, na moment zbycia Przedmiotu aportu przez Spółkę:

* Przedmiot aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie w drodze sformalizowanego aktu wewnętrznego - Uchwały Zarządu (dalej: "Uchwala"). Uchwała będzie zawierać między innymi listę pracowników przypisanych do działu w ramach, którego będą wykonywane przedmiotowe usługi oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (jeśli takowe wystąpią);

* do wyodrębnionego działu zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne (jeśli takowe wystąpią) umożliwiające jego samodzielne działanie. Przypisane składniki będą funkcjonalnie związane z działem, w ramach którego będą wykonywane przedmiotowe usługi;

* będzie prowadzona odrębna (akcesoryjna wobec systemów księgowych Spółki) rachunkowość dla przedmiotu aportu;

* będą odrębne plany finansowe, budżety etc. dot. przedmiotu aportu;

* będzie odrębny rachunek bankowy, na który będą wpływać należności i z którego będą spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu aportu w przedsiębiorstwie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i związku z tym transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: "ZCP") i w związku z tym transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W art. 55² k.c., ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Według art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. i art. 55² k.c.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się, że do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07: "Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółką od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tą Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 - Kodeksu cywilnego";

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10: "zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że "...ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej." (A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009)";

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11: "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.".

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1288/14/KG: "Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym."

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP5/443-203/14-2/PG: "zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo."

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-462/14-2/AS: "aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-973/13/AP: "składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej."

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-838/13-2/JW: "Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej."

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo można wskazać:

* Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazał, iż: "Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej",

* Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C#8209;497/01 nadmienił, że zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również samodzielnej jego części, obejmującego składniki materialne oraz niematerialne, które łącznie składają się na to przedsiębiorstwo lub jego część mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnej rachunkowości dotyczącej działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą stanowiły na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 55¹ k.c. Wnioskodawca podkreśla, iż w ramach planowanej transakcji dokona zbycia wszystkich zasobów, które służą mu do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych złożonych z uprzednio odpłatnie udostępnionych samochodów, a mianowicie:

* samochody stanowiące własność Spółki;

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka jest uprawniona do odpłatnego korzystania z (w tym udostępniania) samochodów niestanowiących jej własności;

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka odpłatnie udostępnia samochody (zarówno stanowiące, jak i niestanowiące jej własność);

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka świadczy usługi obsługi flot samochodowych złożonych z odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów oraz obsługuje własną flotę samochodową;

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka nabywa usługi/towary niezbędne do świadczenia usług obsługi flot samochodowych złożonych z odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów oraz obsługuje własną flotę samochodową;

* część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią);

* dokumentacja związana z usługami w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych;

* tajemnice przedsiębiorstwa (jeśli takowe wystąpią);

* inne składniki majątku konieczne do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych.

Niezależnie od powyższego, w związku z planowaną transakcją dojdzie do przejścia na nabywcę zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Przedmiot aportu na dzień dokonania aportu będzie też wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

W związku z powyższym transakcja zbycia Przedmiotu aportu będzie wyłączona z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest operatorem telefonii komórkowej. Poza podstawowym zakresem swojej działalności Spółka świadczy m.in. usługi odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych złożonych z uprzednio odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów. Do wykonywania usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów, obsługi flot samochodowych złożonych z uprzednio odpłatnie udostępnionych samochodów oraz obsługi własnej floty samochodowej Spółka przeznaczyła określone zasoby personalne i finansowe. Obecnie Wnioskodawca planuje zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich samochodów będących w posiadaniu Spółki (niezależnie od tytułu prawnego pod którym Spółka z nich korzysta) wraz z zasobami finansowymi i personalnymi, które w Spółce zostały przeznaczone do wykonywania powyższych usług oraz obsługi własnej floty samochodowej. Przedmiotem zbycia mają być przede wszystkim: samochody stanowiące własność Spółki; prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka jest uprawniona do odpłatnego korzystania z (w tym udostępniania) samochodów niestanowiących jej własności; część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią); prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka odpłatnie udostępnia samochody (zarówno stanowiące, jak i niestanowiące jej własność); część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią); prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka świadczy usługi obsługi flot samochodowych złożonych z odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów oraz obsługuje własną flotę samochodową; część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią); prawa i obowiązki wynikające z umów na podstawie których Spółka nabywa usługi/towary niezbędne do świadczenia usług obsługi flot samochodowych złożonych z odpłatnie udostępnionych przez Spółkę samochodów oraz obsługuje własną flotę samochodową; część lub całość wymagalnych wierzytelności i zobowiązań wynikających z powyższych umów (jeżeli wystąpią) oraz dokumentacja związana z usługami w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych; tajemnice przedsiębiorstwa (jeśli takowe wystąpią); inne składniki majątku konieczne do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych.

W związku ze zbyciem ww. składników majątkowych Spółka dokona przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy - Kodeks pracy, w wyniku czego nabywca stanie się stroną umów z pracownikiem lub pracownikami zatrudnionymi dotychczas przez Spółkę, którzy zostali przeznaczeni do wykonywania powyższych usług. Ponadto, na moment zbycia Przedmiotu aportu przez Spółkę:

* Przedmiot aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie w drodze sformalizowanego aktu wewnętrznego - Uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać między innymi listę pracowników przypisanych do działu w ramach, którego będą wykonywane przedmiotowe usługi oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (jeśli takowe wystąpią);

* do wyodrębnionego działu zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne (jeśli takowe wystąpią) umożliwiające jego samodzielne działanie. Przypisane składniki będą funkcjonalnie związane z działem, w ramach którego będą wykonywane przedmiotowe usługi;

* będzie prowadzona odrębna (akcesoryjna wobec systemów księgowych Spółki) rachunkowość dla przedmiotu aportu;

* będą odrębne plany finansowe, budżety etc. dot. przedmiotu aportu;

* będzie odrębny rachunek bankowy, na który będą wpływać należności i z którego będą spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu aportu w przedsiębiorstwie Spółki.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja zbycia nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie dokona zbycia wszystkich zasobów, które służą mu do prowadzenia przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dokona zbycia jedynie części swojego przedsiębiorstwa, czyli składników majątkowych i niemajątkowych dotyczących świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych. W niniejszych okolicznościach wskazano również, że Spółka jest operatorem telefonii komórkowej. Działalność ta - jak wynika z wniosku - nie będzie stanowiła przedmiotu zbycia w ramach przedmiotowego aportu. Zatem w analizowanych okolicznościach nie nastąpi zbycie wszystkich składników majątku koniecznych do podjęcia przez nabywcę w pełnym zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Tym samym, Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiot aportu stanowił będzie natomiast zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich zasobów, które służą mu do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych. W związku ze zbyciem ww. składników majątkowych Spółka dokona także przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy - Kodeks pracy. Ponadto, na moment zbycia Przedmiotu aportu przez Spółkę Przedmiot aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie w drodze sformalizowanego aktu wewnętrznego - Uchwały Zarządu. Do wyodrębnionego działu zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające jego samodzielne działanie. Przypisane składniki będą funkcjonalnie związane z działem, w ramach którego będą wykonywane przedmiotowe usługi. Będzie także prowadzona odrębna (akcesoryjna wobec systemów księgowych Spółki) rachunkowość dla przedmiotu aportu, będą odrębne plany finansowe, budżety etc. dot. przedmiotu aportu oraz będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy, na który będą wpływać należności i z którego będą spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu aportu w przedsiębiorstwie Spółki. Zatem w przypadku zbycia w drodze wkładu niepieniężnego wszystkich samochodów będących w posiadaniu Spółki wraz z zasobami finansowymi i personalnymi, które w Spółce zostały przeznaczone do wykonywania usług odpłatnego udostępniania samochodów oraz obsługi flot samochodowych dojdzie do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ zauważa, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca przedstawił 1 zdarzenie przyszłe. Natomiast w dniu 13 kwietnia 2016 r. dokonał opłaty w wysokości 340 zł. W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w wysokości 300 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.