IPPP2/4512-244/15-4/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 28 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-244/15-2/RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży kart, karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren obiektu i korzystania z jego infrastruktury oraz uczestniczenie w zajęciach sportowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży kart, karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren obiektu i korzystania z jego infrastruktury oraz uczestniczenie w zajęciach sportowych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 28 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-244/15-2/RR (data doręczenie 1 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik świadczy na rzecz klientów usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanego przez Podatnika obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną niezbędną do prowadzenia zajęć sportowych, w szczególności aikido.

Klienci w celu skorzystania z oferty Podatnika w zakresie uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do zajęć sportowych wykupują kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open") lub uprawniający do korzystania z określonej ilości treningów w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy"). Klient może trenować i korzystać z infrastruktury samodzielnie (lecz pod stałym nadzorem Podatnika - trenera/instruktora), lub z czynną pomocą Podatnika (trener/instruktor).

Podstawą uczestniczenia w zajęciach, samodzielnie przez klienta lub z pomocą Podatnika jest opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym Podatnik, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu uczestniczenia w zajęciach oraz korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty.

Z pisma z dnia 8 czerwca 2015 r., stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika, że: rola trenera/instruktora, o którym mowa w analizowanej sprawie sprowadza się do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem bezpieczeństwa uczestników zajęć, by zajęcia odbywały się w miarę możliwości bez chaosu. Jego zadaniem jest również nadzór nad sprzętem znajdującym się na sali, wykorzystywanym na zajęciach przez uczestników. Można stwierdzić, że rola trenera/instruktora opisanego we wniosku nie odbiega od roli, jaką pełnią np. instruktorzy na siłowni lub instruktorzy fitness.

Oczywiście, trener, w razie potrzeby udziela wskazówek oraz pokazuje, w jaki sposób prawidłowo wykonywać ćwiczenia. Należy zaznaczyć, że trener/instruktor nie świadczy usług treningów personalnych, tj. nie świadczy usług indywidualnych - jeżeli takie usługi są świadczone za dodatkową opłatą to są sporadyczne i nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Innymi słowy, zajęcia odbywają się w grupie, w której klienci trenują wspólnie. Trener/instruktor nadzoruje trenującą na zajęciach grupę, a w razie konieczności udziela uczestnikom cennych wskazówek.

Wyżej wymieniona grupa składa się ze znacznej liczby osób - liczba ta jest zmienna. Niemniej jednak, pomimo iż są to zajęcia grupowe, klienci mogą samodzielnie wybierać porę i częstotliwość treningów w zależności od ich indywidualnych potrzeb. Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2015 r., Podatnik, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu uczestniczenia w zajęciach oraz korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty. Klienci korzystając z zajęć sportowych mogą wnioskować o indywidualne zajęcia dodatkowe, świadczone przez trenera/instruktora, za które pobierane są dodatkowe opłaty, lecz należy zaznaczyć, że tego typu usługi nie są przedmiotem złożonego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę, w której odbywają się zajęcia sportowe, w tym aikido, uprawniających do uczestniczenia w wybranych przez klienta zajęciach sportowych oraz korzystania ze sprzętu do ćwiczeń, samodzielnie przez klienta (lecz pod stałym nadzorem Podatnika - trenera/instruktora), lub z czynną pomocą Podatnika (trener/instruktor), powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów Ustawy o VAT, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę, w której odbywają się zajęcia sportowe, w tym aikido, uprawniających do uczestniczenia w wybranych przez klienta zajęciach sportowych oraz korzystania ze sprzętu do ćwiczeń, samodzielnie przez klienta (lecz pod stałym nadzorem Podatnika - trenera/instruktora), lub z czynną pomocą Podatnika (trener/instruktor), powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy bez względu na symbol PKWiU.

Podatnik stoi na stanowisku, że w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż klientom biletów/karnetów uprawniających do wstępu na teren ośrodka sportowo-rekreacyjnego, uprawniających do uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do zajęć sportowych, w tym aikido samodzielnie przez klienta lub przy asyście Podatnika, powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na symbol PKWiU. Z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wynika, że dla opodatkowania danej usługi 8% stawką podatku muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacją oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi pozostają w ścisłym związku z rekreacją przy czym. ze względu na okoliczność, że w przepisach Ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej, tj. nadać ww. pojęciu znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym.

Wielki Słownik Języka Polskiego za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", natomiast Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił". Zgodnie z inną definicja słownikową rekreacją jest "forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu: Wykorzystać dla rekreacji urządzenia znajdujące się w szkołach i klubach sportowych." (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 r., s. 939). W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym.

Dodać należy, że również inne słowniki określają rekreację jako: "aktywny wypoczynek", wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. V, s. 59) lub jako "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę" ("Słownik języka polskiego", pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 40).

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Skoro ustawodawca używa określenia "rekreacja" w znaczeniu aktywnego uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Zdaniem Podatnika, usługi wstępu na salę do zajęć sportowych, w tym aikido, uprawniające do wykonywania określonej aktywności ruchowej, objęte są treścią ww. zwrotu.

Odnośnie drugiej przesłanki należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ustawy o VAT nie została zawarta także legalna definicja pojęcia "wstępu". Ustawodawca nie określił ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast w prawie wspólnotowym pojęcie "wstępu" zostało zdefiniowane jedynie w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. nr 77/1 z późn. zm., dalej; "Rozporządzenie").

Należy stwierdzić, że definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia motywu 5 preambuły do Rozporządzenia, który wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z tej definicji "wstępu" dla celów innych, niż zagadnienie miejsca świadczenia usług (działanie takie musiałoby być uznane za interpretację contra legem).

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r.

W konsekwencji, według Podatnika, przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu, wskazując, m.in. że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie) jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było, przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie pobiera opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Zatem, w jego ocenie, pojęcie "wstęp" z pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Podatnika brak jest ponadto podstaw do dokonywania rozróżnienia na "uczestnictwo bierne - pod nadzorem instruktora" i "uczestnictwo czynne - z czynnym uczestnictwem instruktora", bowiem ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp", ani pozycja 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT takiego rozróżnienia nie wprowadzają - taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem.

Powyższe potwierdza, m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3217/12), w którym Sąd skonstatował "Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony."

Należy podkreślić, że z treści poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo wejścia, ale również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Skoro pozycja 183 i 186 występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, to, zgodnie zresztą ze wskazanymi wyżej zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w omawianych przypadkach. Trudno zatem bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp.

Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje jeszcze bardziej wyraźnie porównanie pozycji 186 załącznika do jego pozycji 184. Otóż gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Co prawda obiekty wymienione w pozycjach 183 oraz 184 załącznika są istotnie odrębną kategorią obiektów, niż ten, o który chodzi w niniejszej sprawie, ale wcale nie jest to sugerowana w tej odpowiedzi odrębność "całkowita", gdyż wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a poza tym ta odrębność w niczym nie przekreśla przydatności zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych. Według tej zasady pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu/sali, ale także prawo do uczestniczenia w odbywających się tam zajęciach.

Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, sali do zajęć sportowych, ale musi być rozumiany szerzej.

Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072). Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt IFSK 1365/13.

Podatnik stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie spełniona będzie również druga z przesłanek, określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że Wnioskodawca świadczy usługę związaną z rekreacją, to zakres tej usługi należy rozumieć jako "wstęp", o którym mowa w tej pozycji przedmiotowego załącznika nr 3. Wejście, wstęp do sali treningowej (podobnie jak na salę taneczną, na dancing, siłownię, basen, aerobik itp.) jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.

Należy podkreślić, że za przedstawionym stanowiskiem przemawia w szczególności treść interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/I4, która w całości odpowiada poczynionym wyżej rozważaniom oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wyżej poczynione rozważania potwierdza wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13), w którym zakwestionowane zostało dotychczasowe, restrykcyjne stosowanie stawki 8% VAT do jedynie niektórych usług rekreacyjnych. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku "nie ma podstawy do zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp na siłownię czy do parku rozrywki)". Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/2013), w wyroku NSA z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 504/13), wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1121/13), wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1371/13), wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 226/13),w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 1045/12), czy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12).

Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 944/13) wskazał, że "Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Podatnika obie przesłanki, determinujące możliwość opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług 8% stawką podatku, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, są spełnione. Podatnik pobiera od klientów, chcących korzystać z zajęć sportowych (samodzielnie lub przy asyście Podatnika), opłatę z tytułu nabycia biletu lub karnetu, która, w zależności od dokonanego przez klienta wyboru usługi, uprawnia nie tylko do wstępu, ale również do aktywnego uczestnictwa w zajęciach jednorazowo, bez żadnych ograniczeń przez czas określony (karnet typu "open"), lub w wyznaczonych porach przez czas oznaczony (karnet "ilościowy"). Zakupione przez klientów bilety/karnety uprawniają do podejmowania aktywności ruchowej w czasie wolnym od pracy i innych zajęć, której celem jest zdrowie i dobre samopoczucie. Bez znaczenia przy tym, dla możliwości zastosowania 8% stawki opodatkowania usług w zakresie wstępu na zajęcia sportowe, pozostaje przy tym klasyfikacja ww. usług w grupowaniach PKWiU.

Podsumowując, Podatnik wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

* pod pozycją 179 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* pod pozycją 182 - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU:

* pod pozycją 183 - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 184 - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 186 - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęte są m.in., bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu (poz. 186 załącznika nr 3).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną niezbędną do prowadzenia zajęć sportowych, w szczególności aikido. Klienci w celu skorzystania z oferty w zakresie uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do zajęć sportowych wykupują kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open") lub uprawniający do korzystania z określonej ilości treningów w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy"). Klient może trenować i korzystać z infrastruktury samodzielnie (lecz pod stałym nadzorem Podatnika - trenera/instruktora), lub z czynną pomocą Podatnika (trener/instruktor). Podstawą uczestniczenia w zajęciach, samodzielnie przez klienta lub z pomocą Podatnika jest opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym Podatnik, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu uczestniczenia w zajęciach oraz korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę, w której odbywają się zajęcia sportowe, w tym aikido, uprawniających do uczestniczenia w wybranych przez klienta zajęciach sportowych oraz korzystania ze sprzętu do ćwiczeń, samodzielnie przez klienta (lecz pod stałym nadzorem Podatnika - trenera/instruktora), lub z czynną pomocą Podatnika (trener/instruktor).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży kart członkowskich oraz biletów wstępu albo karnetów okresowych lub ilościowych, które uprawniają do skorzystania z oferty Wnioskodawcy i uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do zajęć sportowych.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli "powrót do zdrowia, sił".

Dlatego też zgodnie z poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje m.in. zajęcia takie jak fitness, aerobik, ćwiczenie na siłowni.

Ustawodawca objął jednak obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił przy tym ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu. I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Należy zauważyć, że w wyroku I FSK 311/13 z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową." (pkt 4.5 uzasadnienia).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oferuje usługi sprowadzające się do zapewnienia klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną niezbędną do prowadzenia zajęć sportowych, w szczególności aikido. W omawianej sprawie Trener/instruktor nie świadczy usług treningów personalnych tj. nie świadczy usług indywidualnych - jeżeli takie usługi są świadczone za dodatkową opłatą to są sporadyczne i nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Dlatego też w ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją".

Jednocześnie Wnioskodawca świadczy ww. usługi sprzedając karty członkowskie oraz bilety wstępu albo karnety okresowe lub ilościowe. Jak wskazano wyżej, pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, karta czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami związanymi ze wstępem. Wykupienie karty członkowskiej, karnetu okresowego czy też ilościowego bądź też jednorazowej wejściówki powoduje, że osoba nabywająca kartę, karnet lub wejściówkę nabywa "prawo wstępu" i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. korzystania z jego infrastruktury oraz uczestniczenie w zajęciach sportowych prowadzonych w specjalnie przygotowanych do tego salach.

Tym samym, sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę, w której odbywają się zajęcia sportowe, w tym aikido, uprawniających do uczestniczenia w wybranych przez klienta zajęciach sportowych oraz korzystania ze sprzętu do ćwiczeń, samodzielnie przez klienta (lecz pod stałym nadzorem Podatnika - trenera/instruktora), lub z czynną pomocą Podatnika (trener/instruktor), spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.