IPPP2/4512-223/16-2/BH - VAT w zakresie sukcesji podatkowej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i wynajmu sprzętu pływającego, środków transportowych i napędowych dla ww. sprzętu oraz akcesoriów z tym związanych, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności - dostosowaniem charakteru prawnego do wymogów życia gospodarczego, Wnioskodawczyni zamierza dokonać zmiany formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności i kontynuować ją w formie spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Poczynione w tym zakresie ustalenia zakładają wniesienie aportem prowadzonego przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów do zawiązanej uprzednio spółki jawnej. W chwili wniesienia aportu całego przedsiębiorstwa, składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci urządzeń i pojazdów, należności i zobowiązania, środki na rachunku bankowym oraz towary handlowe. Wnioskodawczyni nadmienia, iż w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność w postaci spółki jawnej wraz ze wspólnikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Komu przysługiwać będzie prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej aportowanego przedsiębiorstwa, złożonej przed aportem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana na następny miesiąc - Wnioskodawcy, czy spółce jawnej.

2. Komu przysługiwać będzie prawo do otrzymania bezpośrednio zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej aportowanego przedsiębiorstwa złożonej przed aportem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana do zwrotu - Wnioskodawcy czy spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Spółka jawna - jako nabywca prawny, na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych. Mając na uwadze przytoczone przepisy, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu aportowanego przedsiębiorstwa, złożonej w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia pokrycia udziałów - to spółka jawna, do której zostanie wniesione aportem całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (osoby fizycznej), będzie miała prawo do otrzymania bezpośrednio zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku towarów i usług. Analogicznie, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych, to spółka jawna, do której zostanie wniesione aportem całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej, będzie miała prawo do rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

Prawo podatnika do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Powyższy przepis zobowiązuje podatników do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Deklaracja ta, co do zasady, zawiera rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez wykazanie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów i usług, w stosunku do których to czynności obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu i podatku należnego, jak też kwoty podatku naliczonego przy nabyciu w tym miesiącu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym (art. 86 ustawy o VAT). W ten sposób realizowana jest podstawowa zasada naliczenie-odliczenie w odniesieniu do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i wynajmu sprzętu pływającego, środków transportowych i napędowych dla ww. sprzętu oraz akcesoriów z tym związanych, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zamierza dokonać zmiany formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności i kontynuować ją w formie spółki jawnej, której jestem wspólnikiem. Poczynione w tym zakresie ustalenia zakładają wniesienie aportem prowadzonego przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów do zawiązanej uprzednio spółki jawnej. W chwili wniesienia aportu całego przedsiębiorstwa, składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci urządzeń i pojazdów, należności i zobowiązania, środki na rachunku bankowym oraz towary handlowe. Wnioskodawczyni nadmienia, że w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność w postaci spółki jawnej wraz ze wspólnikami.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości komu przysługiwać będzie prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej aportowanego przedsiębiorstwa, złożonej przed aportem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana na następny miesiąc - Wnioskodawczyni, czy spółce jawnej oraz komu przysługiwać będzie prawo do otrzymania bezpośrednio zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej aportowanego przedsiębiorstwa złożonej przed aportem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana do zwrotu - Wnioskodawcy.

Analizując przedmiotową sprawę należy wskazać, że zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 5 ww. przepisu, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej - powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby ustalić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona powyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

A zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, spółka jawna jako spółka niemająca osobowości prawnej, do której Wnioskodawczyni wniesie aportem swoje przedsiębiorstwo na pokrycie udziału w tej spółce, przejmie wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku VAT, które dotyczyć będą wniesionego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa.

W związku z tym, w odpowiedzi na pytania Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że:

* prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej aportowanego przedsiębiorstwa, złożonej przed aportem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana na następny miesiąc - będzie przysługiwać spółce jawnej;

* prawo do otrzymania bezpośrednio zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej aportowanego przedsiębiorstwa złożonej przed aportem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana do zwrotu - będzie przysługiwać spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.