IPPP2/4512-223/15-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 5 maja 2015 r. znak IPPP2/4512-223/15-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych wraz z dostawą energii cieplnej - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 5 maja 2015 r. znak IPPP2/4512-223/15-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych wraz z dostawą energii cieplnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Gmina jest zarządcą gminnych lokali mieszkalnych będących jej własnością. Świadczy ona usługi w zakresie wynajmu lokali wyłącznie na cele mieszkalne. Usługi te są świadczone na podstawie zawartych z Najemcami lokali umów najmu.

W przedmiotowych umowach zawarty jest zapis: z tytułu najmu lokalu mieszkalnego najemca jest zobowiązany ponosić opłaty za czynsz najmu oraz za centralne ogrzewanie. Najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty centralnego ogrzewania jeżeli zawrze bezpośrednio umowę z ich dostawcą. W tej kwestii nadmienia się, że energia cieplna do niniejszych lokali mieszkalnych jest dostarczana z pobliskiej szkoły - Publicznego Gimnazjum, do której są podłączone lokale mieszkalne. W związku z tym, zarówno czynsz jak i centralne ogrzewanie to koszty, które bezpośrednio związane są z usługą najmu i pochodzą od tego samego podmiotu tj. gminy.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. poinformował, że najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy energii cieplnej i zawarcia odrębnej umowy wyłącznie na dostawę energii cieplnej, gdyż w tej miejscowości jest jedna kotłownia olejowa, z której jest możliwość dostarczania energii cieplnej do gminnych lokali mieszkalnych, których gmina jest zarządcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata za centralne ogrzewanie, która jest ściśle związana z czynszem gdyż dostarczana jest od tego samego podmiotu jest zwolniona z podatku VAT pomimo, że w umowach jest wyszczególniona odrębnie czy powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z zawartych umów z najemcami wynika, że oprócz czynszu najemca zobowiązany jest uiszczać opłaty tzw. niezależne tj. za centralne ogrzewanie. Jednak zaznaczyć należy, że opłata za centralne ogrzewanie jest ściśle związana z usługą najmu lokalu mieszkalnego, ponieważ Gmina nie zawarłaby umowy jedynie na dostawę energii cieplnej. W związku z tym, że opłaty dodatkowe oprócz czynszu stanowią jedno niepodzielne świadczenie, to wówczas nie powinno dzielić się tej usługi i opodatkować podatkiem VAT tylko usług za dostarczanie energii cieplnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono usługi związane z zakwaterowaniem - PKWiU - 55.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Gmina jest zarządcą gminnych lokali mieszkalnych będących jej własnością. Świadczy ona usługi w zakresie wynajmu lokali wyłącznie na cele mieszkalne. Usługi te są świadczone na podstawie zawartych z Najemcami lokali umów najmu.

W zawartych umowach znajduje się zapis: z tytułu najmu lokalu mieszkalnego najemca jest zobowiązany ponosić opłaty za czynsz najmu oraz za centralne ogrzewanie. Najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty centralnego ogrzewania jeżeli zawrze bezpośrednio umowę z ich dostawcą.

Energia cieplna do niniejszych lokali mieszkalnych jest dostarczana z pobliskiej szkoły - Publicznego Gimnazjum, do której są podłączone lokale mieszkalne. W związku z tym, zarówno czynsz jak i centralne ogrzewanie to koszty, które bezpośrednio związane są z usługą najmu i pochodzą od tego samego podmiotu tj. gminy. Jak wynika z opisu sprawy najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy energii cieplnej i zawarcia odrębnej umowy wyłącznie na dostawę energii cieplnej, gdyż w tej miejscowości jest jedna kotłownia olejowa, z której jest możliwość dostarczania energii cieplnej do gminnych lokali mieszkalnych, których gmina jest zarządcą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy energia cieplna dostarczana najemcom powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Najemca niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze odrębną umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, czy odprowadzanie ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Zatem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto z treści art. 29a ust. 6 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C#8209;42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: "W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu." (pkt 39)

I dalej: "Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem." (pkt 43 wyroku)

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: "artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że to Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługę najmu lokali mieszkalnych stanowiących zasoby mieszkaniowe Gminy, a poza tym dostawcą energii cieplnej jest również Gmina, gdyż energia ta dostarczana jest ze szkoły znajdującej się w strukturze Gminy. Tak więc Wnioskodawca nie nabywa energii cieplnej od podmiotu trzeciego, lecz jednocześnie świadczy usługę najmu lokalu mieszkalnego wraz z dostawą energii cieplnej do tego lokalu.

Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie dodatkowe (pomocnicze) jest ściśle związane z usługą najmu lokali i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii cieplnej nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

Wobec tego skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - to tym samym koszty energii cieplnej powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, należności z tytułu najmu wraz z opłatami za centralne ogrzewanie stanowiących podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj. w przypadku lokali mieszkalnych - zwolnieniu z opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.