IPPP2/4512-194/15-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami bez przeniesienia nakładów - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami bez przeniesienia nakładów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gminna Spółdzielnia z siedzibą w G. (zwana dalej "Spółdzielnią") jest od dnia 18 kwietnia 1994 r. wieczystym użytkownikiem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 436/5 o powierzchni 1.4960 ha, położonej w G. przy ul. K., stanowiącej własność Gminy Miasta, dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, Teren działki nr 436/5 objęty jest w części przyległej do drogi ustaleniami ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczony w tej części pod poszerzenie pasa drogi ul. K.; w pozostałej części działka ta nie jest objęta ustaleniami obowiązujących planów miejscowych, a zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G. przyjętego Uchwałą z dnia 28 września 2006 r. przeznaczona jest pod obszar o funkcji produkcyjno-magazynowej.

Wraz z ustanowieniem wieczystego użytkowania gruntu, na rzecz Spółdzielni została nieodpłatnie przeniesiona własność budynków i budowli posadowionych na tej działce, w postaci: magazynu zbożowego murowanego o powierzchni 1.100 m² z zapleczem socjalnym, wiaty przymagazynowej o powierzchni 250 m², wagi najazdowej o nośności 50 ton wraz z budynkiem towarzyszącym.

Oddanie w użytkowanie wieczyste wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynków i budowli nastąpiło umową zawartą w formie Aktu notarialnego w dniu 18 kwietnia 1994 r. Rep. sprostowaną w dniu 27 maja 1994 r. Transakcja nie była opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 2 stycznia 2003 r. Spółdzielnia zawarła umowę dzierżawy ze spółką jawną "I." z siedzibą w G. (aktualnie "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. - zwaną dalej "Dzierżawcą"), mocą której oddała na rzecz Dzierżawcy w dzierżawę wyżej określoną działkę gruntu wraz z wymienionymi wyżej budynkami i budowlami.

Zgodnie z umową Dzierżawca był uprawniony do swobodnego dysponowania przedmiotem dzierżawy w zakresie podejmowania przedsięwzięć inwestycyjnych. Zapisy umowy stanowią, że poczynione przez Dzierżawcę inwestycje są własnością Dzierżawcy.

Dzierżawca w trakcie trwania umowy dzierżawy dokonał następujących nakładów inwestycyjnych na dzierżawionej działce gruntu nr 436/5: wzniósł budynek hali magazynowej, budynek hali produkcyjnej, budynek administracyjny, a ponadto dokonał przebudowy wewnątrz magazynu zbożowego oddanego w dzierżawę łącznie z gruntem w 2003 r. poprzez dobudowanie jednego piętra, w wyniku czego powstała nowa powierzchnia użytkowa.

Zgodnie z Uchwałą Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 25 listopada 2011 r., budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika. Przenosząc istotę przytoczonej uchwały na grunt okoliczności niniejszej sprawy - poczynione przez Dzierżawcę inwestycje na dzierżawionym gruncie stanowią własność Spółdzielni.

Spółdzielnia zamierza dokonać sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie - na rzecz Dzierżawcy.

Przedmiotem umowy sprzedaży będzie wieczyste użytkowanie nieruchomości oznaczonej nr działki 436/5 oraz tylko te budynki i budowle, które były własnością Spółdzielni na dzień zawarcia umowy dzierżawy.

Cena transakcji będzie tak skalkulowana, że będzie obejmowała wieczyste użytkowanie gruntu oraz budynki i budowle, które były własnością Spółdzielni na dzień zawarcia umowy dzierżawy.

Przedmiotem sprzedaży nie będą nakłady inwestycyjne poniesione przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy, traktując że własność ekonomiczna na gruncie podatkowym nowowybudowanych i zmodernizowanych budynków i budowli należy do Dzierżawcy, który dokonał nakładów na sprzedawanej działce z własnych środków bez udziału Spółdzielni. Ekonomiczne władanie budynkami należało więc do Dzierżawcy z chwilą ich wybudowania lub zmodernizowania, choć na gruncie prawa cywilnego i zgodnie z wyżej przywołaną uchwałą Sądu Najwyższego - prawo własności do nich należało do Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółdzielnię wieczystego użytkowania gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie, będących własnością Spółdzielni na dzień zawarcia umowy dzierżawy będzie opodatkowana/zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię wieczystego użytkowania gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, ze względu na to, iż nie wystąpi pierwsze zasiedlenie (pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania nieruchomości Dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy w roku 2003), Spółdzielnia nie poniosła nakładów w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości wraz z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że czynność sprzedaży gruntów jak również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z wniosku wynika, że w dniu 18 kwietnia 1994 r. na rzecz Wnioskodawcy zostało ustanowione prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 436/5. Wraz z ustanowieniem wieczystego użytkowania gruntu, na rzecz Spółdzielni została nieodpłatnie przeniesiona własność budynków i budowli posadowionych na tej działce, w postaci: magazynu zbożowego murowanego z zapleczem socjalnym, wiaty przymagazynowej wagi najazdowej wraz z budynkiem towarzyszącym. Transakcja oddania w wieczyste użytkowanie działki gruntu wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynków i budowli nie była opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dniu 2 stycznia 2003 r. Spółdzielnia zawarła umowę dzierżawy ze spółką jawną "I.", na mocy której oddała na rzecz tej firmy w dzierżawę przedmiotową działkę gruntu wraz z budynkami i budowlami. Zgodnie z postanowieniami umowy, Dzierżawca miał prawo do swobodnego dysponowania przedmiotem dzierżawy w zakresie podejmowania przedsięwzięć inwestycyjnych.

Dzierżawca w trakcie trwania umowy na dzierżawionej działce gruntu nr 436/5 wzniósł budynek hali magazynowej, budynek hali produkcyjnej, budynek administracyjny, oraz dokonał przebudowy magazynu zbożowego poprzez dobudowanie jednego piętra, w wyniku czego powstała nowa powierzchnia użytkowa.

Zapisy umowy stanowią, że poczynione przez Dzierżawcę inwestycje są własnością Dzierżawcy.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie - na rzecz Dzierżawcy.

Cena transakcji będzie tak skalkulowana, że będzie obejmowała wieczyste użytkowanie gruntu oraz budynki i budowle, które były własnością Spółdzielni na dzień zawarcia umowy dzierżawy.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy co do prawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości istotne jest ustalenie co, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiło przedmiot sprzedaży.

Na podstawie art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Według § 2 tego artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Artykuł 237 k.c. stanowi, że do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Z ww. przepisów wynika, że użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zatem budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

W przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca wraz z zawarciem umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stał się właścicielem budynków i budowli w postaci: magazynu zbożowego murowanego z zapleczem socjalnym, wiaty przymagazynowej oraz wagi najazdowej z budynkiem towarzyszącym. W trakcie trwania umowy dzierżawy Dzierżawca wybudował dodatkowe budynki w postaci: hali magazynowej, hali produkcyjnej, budynku administracyjnego oraz rozbudował magazyn zbożowy dobudowując jedno piętro. Dzierżawca nie przeniósł na Wnioskodawcę poniesionych nakładów na wybudowanie tych budynków.

Z uwagi na opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Dzierżawca wybudował budynki: hali magazynowej, hali produkcyjnej, budynek administracyjny oraz rozbudował magazyn zbożowy dobudowując jedno piętro z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych obiektów, chociaż przeniesie na nabywcę prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Powyższa analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie planowana przez Wnioskodawcę transakcja, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ spółka "I." nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawcę ponoszonych Nakładów w związku z wybudowaniem hali magazynowej, hali produkcyjnej, budynku administracyjnego oraz rozbudową magazynu zbożowego, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami oraz budowlami, które były własnością Wnioskodawcy na dzień zawarcia umowy dzierżawy. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli lub ich części, które zostały wybudowane przez Dzierżawcę. Ekonomiczne władanie budynkami i budowlami należało do Dzierżawcy już z chwilą ich wybudowania, pomimo że Dzierżawca nie miał prawa własności tych budynków i budowli. Ponadto, jak Wnioskodawca wskazuje, cena transakcji będzie tak skalkulowana, że będzie obejmowała wieczyste użytkowanie gruntu oraz budynki i budowle, które były własnością Spółdzielni na dzień zawarcia umowy dzierżawy. Przedmiotem sprzedaży nie będą nakłady inwestycyjne poniesione przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy.

A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy na rzecz spółki "I." będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami stanowiącymi własność Wnioskodawcy na dzień zawarcia umowy dzierżawy tj. budynkiem magazynu zbożowego murowanego z zapleczem socjalnym (w stanie przed rozbudową przez Dzierżawcę), wiaty przymagazynowej oraz wagi najazdowej z budynkiem towarzyszącym.

Co do prawidłowego zastosowania przepisów ustawy dla czynności dostawy ww. nieruchomości to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz spółki "I." będzie:

* magazyn zbożowy murowany z zapleczem socjalnym,

* wiata przymagazynowa,

* waga najazadowa z budynkiem towarzyszącym.

Wszystkie te budynki zostały nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, a zatem Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT przy ich nabyciu, ponieważ taki podatek nie wystąpił. W 2003 r. Wnioskodawca przekazał wszystkie budynki w dzierżawę. Okoliczność ta spowodowała, że w sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponieważ Wnioskodawca dopiero planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych budynków czynność sprzedaży nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tych budynków w dzierżawę. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. Oznacza to, że w sprawie spełnione zostaną warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozwalające Wnioskodawcy na zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że sposób opodatkowania budynków, budowli lub ich części ma wpływ na sposób opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki i budowle się znajdują. Wskazuje na to art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas prawo wieczystego użytkowania gruntu jest opodatkowane tą samą stawką podatku. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W analizowanej sprawie dostawa magazynu zbożowego murowanego z zapleczem socjalnym, wiaty przymagazynowej, wagi najazdowej z budynkiem towarzyszącym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem ze zwolnienia będzie korzystać także dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr 436/5, na której ww. budynki się znajdują.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z odpłatnym przeniesieniem własności budynków posadowionych na tym gruncie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.