IPPP2/4512-186/16-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy Gruntu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stawką podstawową w wysokości 23% oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT z tytułu tej Transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął wspólny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy Gruntu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stawką podstawową w wysokości 23% oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT z tytułu tej Transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

i. Zakres i strony transakcji dostawy nieruchomości

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "A." lub "Nabywca") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. W grudniu 2015 r. A. kupiła 100% udziałów w spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "P." lub "Zbywca"). A. planuje przeprowadzić inwestycję deweloperską obejmującą budowę kompleksu biurowego, a P. jest właścicielem jednej z działek gruntu, na których ten kompleks miałby powstać. P. nie był jednak zainteresowany sprzedażą samej działki, w związku z czym A. nabyła 100% udziałów tego podmiotu od jego poprzednich właścicieli.

Aktualnie, aby uprościć formę własności i zredukować ilość podmiotów (poprzez rozwiązanie P.), A. zamierza kupić od P. (dalej: "Transakcja") nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 27/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: "Grunt").

Na Gruncie znajdują się naniesienia w postaci podziemnych przewodów betonowych, będących własnością gestorów mediów (dalej: "Oryginalnie Istniejące Budowle") oraz fundamentów zalanych wodą. Fundamenty zostały wykonane najprawdopodobniej w 1999 r. i zgodnie z raportem technicznym sporządzonym na potrzeby realizacji projektu, są poddane daleko posuniętej korozji betonu i stali oraz odkształceniom ścian. Fundamenty nie przedstawiają dla A. żadnej wartości i zostaną usunięte przed rozpoczęciem planowanej inwestycji.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Jest to zgodne z przeznaczeniem terenu, na którym zlokalizowany jest Grunt, wskazanym w aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego rejonu skrzyżowania ulic (Uchwała Rady Miasta z dnia 9 listopada 2010) oraz uzyskanym przez Zbywcę pozwoleniu na budowę (decyzja z dnia 15 czerwca 2015 r. wydana z upoważnienia Prezydenta Miasta w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę).

Po ukończeniu budowy kompleksu biurowego A. planuje (w jak największym stopniu, w zależności od warunków rynkowych) skomercjalizować nowo powstały obiekt - tj. zawrzeć umowy najmu powierzchni biurowych. W dalszej kolejności A. planuje sprzedać ten obiekt. Intencją jest, aby zbycie przedmiotowego kompleksu biurowego było opodatkowane VAT.

ii. Nabycie Gruntu przez P. i sposób jego wykorzystania

P. nabył Grunt od Miasta w dniu 22 lutego 2013 r. (akt notarialny rep.). Cena nabycia została powiększona o podatek VAT. Jak wynika z treści aktu notarialnego przedstawiciele Miasta oświadczyli, że (i) z tytułu sprzedaży Miasto było podatnikiem VAT, a (ii) sprzedaż Gruntu stanowiła dostawę terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, niepodlegających (przewidzianemu w ustawie o VAT) zwolnieniu dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. P. uzyskał zwrot podatku VAT z tytułu powyższej transakcji.

Po nabyciu Gruntu, Zbywca nie wykonywał na nim żadnych prac budowlanych ani nie dokonywał wyburzeń istniejących naniesień. Takie prace nie zostaną również przeprowadzone do momentu Transakcji.

iii. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Planowane jest, że po Transakcji A. przeprowadzi proces inwestycyjny, obejmujący budowę (na Gruncie oraz na sąsiadujących działkach, do których tytuł prawny zostanie zdobyty odrębnie) budynku biurowo-usługowego. Przed rozpoczęciem inwestycji, A. dokona wyburzenia istniejących fundamentów. Choć w ocenie A. nie jest to konieczne, z ostrożności procesowej planuje wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę tych fundamentów. Dodatkowo, planowana jest m.in. przebudowa istniejących przewodów betonowych, tj. Oryginalnie Istniejących Budowli.

W dacie składania wniosku rozpoczęto prawną procedurę przekształcenia P.a w spółkę komandytową. Proces przekształcenia najprawdopodobniej zakończy się przed dokonaniem Transakcji. Po sprzedaży Gruntu i uregulowaniu wszystkich swoich zobowiązań, P. zostanie rozwiązany bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer na A. żadnych aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków P. Niemniej jednak, A. przejmie decyzje administracyjne związane z procesem budowlanym oraz prawa do projektu budowlanego.

Grunt będący przedmiotem planowanej Transakcji nie został przypisany do działu/oddziału/ wydziału w przedsiębiorstwie P.a. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. P. nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanego Gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominięte zostać powinny fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy).

2. Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniem nr 1 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawców

Zdaniem Nabywcy i Zbywcy:

1. Planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominięte zostać powinny fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy).

2. Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, więc po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

ii. do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

II. Uzasadnienie stanowiska Nabywcy i Zbywcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów ujętych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź p.c.c., a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci p.c.c. lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów utytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tekst jedn.: oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Gruntu stanowi zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części. Przedmiot planowanej Transakcji stanowi wyłącznie nieruchomość gruntową objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. jako grunt pod zabudowę biurowo-usługową i jako taki nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa, gdyż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników (aktywów, zobowiązań, praw i obowiązków) wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa (zawartej w art. 55¹ Kodeku Cywilnego) lub jego zorganizowanej części (określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, przenoszony Grunt nie będzie również posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałby on mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze. Tymczasem, Grunt sam w sobie nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ogólne zasady opodatkowania VAT dostawy nieruchomości

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Z kolei zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, przedmiotem czynności opodatkowanej VAT jest de facto budynek / budowla, a nie grunt na którym ten budynek / budowla się znajduje. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia konsekwencji podatkowych dostawy gruntu zabudowanego, jako że sposób opodatkowania budynku bądź budowli w następstwie wyznacza sposób opodatkowania gruntu. Tym samym, dla określenia skutków danej transakcji dotyczącej nieruchomości istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, czy zabudowanym. Przepisy ustawy o VAT przewidują bowiem odmienne zasady opodatkowania dla gruntów niezabudowanych i zabudowanych. Tym samym, istnienie bądź nie istotnych naniesień trwale związanych z gruntem będzie determinować sposób opodatkowania VAT dostawy takiej nieruchomości.

Ekonomiczny charakter VAT

VAT jest autonomiczną gałęzią prawa, nie związaną z cywilnoprawną siatką pojęciową. W konsekwencji, dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że " (...) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT".

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE "oderwał" wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, iż dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11) uznał, że "dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. "własności ekonomicznej", tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji".

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki i / lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdym przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaży gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia, czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym ogłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek" - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r. C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

W omawianej Transakcji, Nabywca ma zamiar nabyć grunt przeznaczony pod zabudowę, aby prowadzić na nim proces inwestycyjny.

Klasyfikacja planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej Transakcji nabycia Gruntu, zdaniem Wnioskodawców, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej Transakcji w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej Transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji na Gruncie znajdować się będą zniszczone fundamenty przeznaczone do rozbiórki oraz Oryginalnie Istniejące Budowle, będące własnością gestorów sieci. Zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji będzie tylko nieruchomość gruntowa, tj. Grunt. Wynika to z faktu, że:

i. fundamenty nie stanowią odrębnego, kompletnego budynku ani budowli, ani część żadnych istniejących obiektów, tylko Grunt wykazuje wartość ekonomiczną dla Nabywcy, a (ii) Oryginalnie Istniejące Budowle nie są własnością Zbywcy, przez co nie może on nimi rozporządzać.

W ocenie Wnioskodawców właściwymi dla oceny charakteru transakcji dla potrzeb ustawy o VAT są przede wszystkim przesłanki o wymiarze gospodarczym. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zarówno dla Zbywcy, jak i dla Nabywcy ekonomicznie chodzi de facto o dokonanie dostawy / nabycia wyłącznie Gruntu. Jest to logicznie związane z celem, na jaki Grunt będzie przeznaczony przez Nabywcę, tj. pod inwestycję w postaci kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, dla ustalenia sposobu opodatkowania VAT tej Transakcji należy pominąć fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie na moment Transakcji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy pragną przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2919/12), w którym Sąd zwrócił uwagę, że " (...) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych wniosku - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach (...) Ww, okoliczności bezsprzecznie wskazują na powiązanie zawartej transakcji z zamiarem budowy przez Skarżącą centrum handlowego. To powiązanie obrazuje zaś cel tejże umowy, wskazując na ekonomiczny sens transakcji".

Ponadto Wnioskodawcy podkreślają, że Oryginalnie Istniejące Budowle, które na moment Transakcji będą znajdować się na Gruncie, nie stanowią własności Zbywcy - są one bowiem (zgodnie z art. 49 k.c.) własnością gestorów sieci. Zbywca nie jest również właścicielem ekonomicznym Oryginalnie Istniejących Budowli. Ponieważ Oryginalnie Istniejące Budowle nie należą do Zbywcy, nie może on przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel - w ramach Transakcji nie dojdzie zatem do dokonania ich "dostawy" w rozumieniu ustawy o VAT. Rozumowanie takie potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL), w której zawarto następujące stwierdzenie:

" (...) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów, budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki, nie stanowi budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o.o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu".

Fundamenty natomiast nie mogą zostać uznane ani za budynek (lub część istniejącego budynku), ani za budowlę lub część istniejącej budowli), w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z uwagi na swoją niekompletność przedmiotowe fundamenty nie odpowiadają definicji budynku, gdyż brak tutaj wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i dachu. Z uwagi natomiast, na brak jakiekolwiek wartości użytkowej, nie spełniają one również definicji budowli.

Zasadniczo ani fragmenty, ani Oryginalnie Istniejące Budowle nie przedstawiają dla Nabywcy samodzielnej (oderwanej od Gruntu) wartości z perspektywy dokonania Transakcji, a niektóre z nich mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia Gruntu. Rozumowanie takie potwierdza wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1375/11).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, należy przyjąć, że dla celów ustawy o VAT zbycie Gruntu należy traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego (przeznaczonego zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. pod zabudowę). Tym samym pominąć trzeba znajdujące się na Gruncie fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle, ponieważ ekonomiczna treść planowanej Transakcji będzie dotyczyć wyłącznie Gruntu. W przeciwnym wypadku, marginalne w stosunku do powierzchni Gruntu i nieistotne z punktu widzenia biznesowego celu Transakcji naniesienia - niebędące ponadto własnością Zbywcy - decydowałyby o opodatkowaniu całej Transakcji. W cytowanym powyżej orzeczeniu Sąd również wskazał, że kierowanie się znajdującymi się na gruncie, bezużytecznymi dla celów planowanej inwestycji budynkami, prowadziłoby do wypaczenia przepisów ustawy o VAT: "Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania, bo nieracjonalnych, skutków sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tu celnie Spółka wskazała przykład, w którym wiata o znikomej wartości (wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT) położona na działce budowlanej o dużej wartości decydowałby o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia".

Dodatkowo, za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia, zdaniem Wnioskodawców, zasada powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą wszelkie odstępstwa, tj. zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, powinny być stosowane wyłącznie wtedy, gdy wynikają bezpośrednio z ustaw o VAT i nie istnieją żadne okoliczności ich zastosowania, które mogłyby prowadzić do zakłócenia konkurencji. Jako wyjątki od reguły powszechności i wielofazowości charakteryzującej VAT nie mogą one bowiem być ani interpretowane, ani stosowane w sposób rozszerzający. Zdaniem Wnioskodawców z taką właśnie sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby do Transakcji zostało zastosowane zwolnienie z VAT z uwagi na status znajdujących się na Gruncie fundamentów lub Oryginalnie Istniejących Budowli niebędących własnością Zbywcy.

Reasumując, fakt, że na moment Transakcji na Gruncie znajdować się będą fundamenty oraz Oryginalnie Istniejące Budowle niebędące własnością Zbywcy, okoliczność ta nie powinna wpływać na sposób opodatkowania planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT. W szczególności - mając na uwadze okoliczności faktyczne charakteryzujące ekonomiczną treść Transakcji - planowana dostawa Gruntu powinna być potraktowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

Odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawców, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar na którym znajduje się Grunt, jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową. W konsekwencji należy uznać, że Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o YAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt nie był wykorzystywany przez Zbywcę na cele żadnej działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2: prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Gruntu oraz otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczania wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Gruntu, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Grunt, który Nabywca planuje nabyć w ramach Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja nabycia Gruntu będzie podlegała VAT - zasadniczo wg podstawowej stawki 23%.

Nabywca jest (i w momencie zawarcia Transakcji będzie) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu Transakcji nabycia Gruntu Nabywca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Po ukończeniu budowy Nabywca planuje (w jak największym stopniu, w zależności od warunków rynkowych) skomercjalizować nowo powstały obiekt - tj. zawrzeć umowy najmu powierzchni biurowych. Następnie planuje sprzedać ten obiekt. Intencją Nabywcy jest, aby późniejsze zbycie kompleksu biurowego było opodatkowane VAT.

Zarówno działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowej (jako odpłatne świadczenie usług), jak i późniejsza sprzedaż przedmiotowego kompleksu biurowego (jako odpłatna dostawa towarów), podlegają zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W konsekwencji, Grunt będzie wykorzystywany przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja, stanowiąca dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, będzie w całości obligatoryjnie opodatkowana VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Gruntu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, że Grunt będący przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Gruntu od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

Podsumowując, skoro Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca w art. 88 ustawy wymienił przypadki, kiedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie występuje. Jednym z takich przypadków, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2a jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (jako Nabywca) zamierza nabyć od spółki P. (Zbywca) nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu o nr ewidencyjnym 27/1. Na Gruncie znajdują się naniesienia w postaci podziemnych przewodów betonowych, będących własnością gestorów mediów oraz fundamenty zalane wodą. Fundamenty zostały wykonane prawdopodobnie w 1999 r. i zgodnie z raportem technicznym sporządzonym na potrzeby realizacji projektu, są poddane daleko posuniętej korozji betonu i stali oraz odkształceniom ścian. Fundamenty nie przedstawiają dla Wnioskodawcy żadnej wartości i zostaną usunięte przed rozpoczęciem planowanej inwestycji. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Jest to zgodne z przeznaczeniem terenu, na którym zlokalizowany jest Grunt, wskazanym w aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego rejonu skrzyżowania ulic (Uchwała Rady miasta z dnia 9 listopada 2010) oraz uzyskanym przez Zbywcę pozwoleniu na budowę (decyzja z dnia 15 czerwca 2015 r. wydana z upoważnienia Prezydenta miasta w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę).

Wątpliwości Wnioskodawcy jako Nabywcy działki dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tej nieruchomości, w przypadku gdy dostawa działki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2a ustawy tj. należy ustalić czy dostawa działki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu a jeśli tak to czy będzie opodatkowana podatkiem VAT czy też będzie z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem zbycia nie będzie ani przedsiębiorstwo ani też zorganizowana jego część, a jedynie składnik majątku Zbywcy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 551 Kodeksu cywilnego w zakresie składników, które powinny stanowić przedsiębiorstwo jak również przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zakresie składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegających zbyciu. Jak Wnioskodawca wskazuje, przedmiot planowanej Transakcji stanowi wyłącznie nieruchomość gruntową objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2010 r. jako grunt pod zabudowę biurowo-usługową i jako taki nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa, gdyż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników (aktywów, zobowiązań, praw i obowiązków) wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa (zawartej w art. 55¹ Kodeku Cywilnego) lub jego zorganizowanej części (określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto, przenoszony Grunt nie będzie również posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałby on mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze. Tymczasem, Grunt sam w sobie nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

Oznacza to, że do Transakcji zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące podatku od towarów i usług zawarte w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Uregulowania ustawy o podatku od towarów zawierają odmienne przepisy w odniesieniu do dostawy gruntu niezabudowanego oraz gruntu zabudowanego budynkami i budowlami lub też ich częściami.

W rozpatrywanym wniosku na Działce znajdują się naniesienia w postaci podziemnych przewodów betonowych, będących własnością gestorów mediów oraz fundamenty zalane wodą, wykonane prawdopodobnie w 1999 r., poddane daleko posuniętej korozji betonu i stali oraz odkształceniom ścian. Fundamenty nie przedstawiają dla Wnioskodawcy żadnej wartości i zostaną usunięte przed rozpoczęciem planowanej inwestycji.

Należy zatem dokonać analizy czy działka będąca przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest uznawana za grunt zabudowany budynkiem (lub jego częścią) oraz budowlą czy też za grunt niezabudowany ale przeznaczony pod zabudowę. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku lub budowli należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia powyższe przepisy oznaczają, że fundamenty znajdujące się na działce będącej przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie mogą być traktowane jako budynek lub jego część. Nie stanowią także budowli w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Co do urządzeń występujących na działce w postaci podziemnych przewodów betonowych, jak Wnioskodawca wskazuje, urządzenia te stanowią własność gestorów mediów. Wnioskodawca nie może nimi również rozporządzać jak właściciel.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 k.c.).

Przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

W ocenie tut. Organu, na podstawie przytoczonych powyżej definicji oraz opisu sprawy nie można uznać, że Działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi nieruchomość zabudowaną tylko ze względu na to, że przebiega przez nią podziemny przewód betonowy. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności właściciela działki tylko gestorów mediów. Zbywca Działki nie ma także prawa do rozporządzania podziemnym przewodem betonowym jak właściciel. W ramach Transakcji nie dojdzie zatem do dokonania jego dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że ww. działka, którą Wnioskodawca zamierza nabyć stanowi grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Ponad, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do dostawy przedmiotowej Działki nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ Działka nie stanowi terenu innego niż teren budowlany, w rozumieniu cyt. wcześniej art. 2 pkt 33 ustawy. Zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dostawa Gruntu na rzecz Zbywcy została opodatkowana podatkiem VAT i Zbywca miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu. Ponadto Działka nie była wykorzystywana przez Zbywcę do czynności zwolnionych od podatku.

Okoliczności te powodują, że stawką właściwą dla dostawy tej Działki będzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Skoro, czynność dostawy Działki na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, to Wnioskodawca jako Nabywca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej działki.

Co do zasady, terminy w jakich podatek należny może zostać obniżony reguluje przepis art. 86 ust. 10 oraz 10b ustawy. I tak, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Nabywca Działki gruntu będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z otrzymanej od Zbywcy faktury w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do tej Działki powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę od Zbywcy. Brak dokonania obniżenia w tym terminie spowoduje, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji w terminach wskazanych w art. 86 ust. 11 lub ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W konsekwencji w odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania należy stwierdzić, że planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W związku z tym Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w terminach wskazanych w ustawie oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

A zatem, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.