IPPP2/4512-176/16-4/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 13 kwietnia 2016 nr IPPP2/4512-176/16-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wierzytelności w zamian za udziały - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wierzytelności w zamian za udziały. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 13 kwietnia 2016 nr IPPP2/4512-176/16-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Aktualnie rozważane jest, aby komandytariuszem w Spółce został bank z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank"), tj., aby Bank nabył od dotychczasowego komandytariusza ogół jego praw i obowiązków w Spółce. Jednocześnie planowane jest, aby komplementariuszem w Spółce została spółka kapitałowa, w której Bank posiadałby 100% udziałów.

Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. Ponadto Bank świadczy usługi w zakresie faktoringu oraz faktoringu odwrotnego, a także udziela gwarancji bankowych, zawiera umowy o linie na gwarancje bankowe oraz zleceń udzielenia gwarancji terminowej zapłaty. W konsekwencji prowadzonej działalności Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z następujących tytułów:

Wierzytelności obejmują, m.in:

Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu Cywilnego).

W kolejnym kroku tj. po nabyciu przez Bank ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce oraz 100% udziałów w komplementariuszu (drugim wspólniku Spółki), rozważane jest wniesienie przez Bank Wierzytelności do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

W momencie wniesienia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tekst jedn.: Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające.

Wartość przedmiotu wkładu Banku zostanie określona w uchwale zmieniającej umowę Spółki i będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności. Wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartości Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu.

W związku z wniesieniem przez Bank wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1. Przedmiotem wkładu do Spółki będą tzw. wierzytelności, "trudne", to znaczy takie, w odniesieniu do których istnieją wątpliwe perspektywy ich spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników.

2. Spółka nie będzie miała możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy.

3. Przedmiotowa transakcja nie będzie rodziła pomiędzy jej stronami zobowiązań innych niż wniesienie wkładu z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony.

4. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń / działań na rzecz Banku wnoszącego wierzytelność ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce. W szczególności, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania wierzytelności na rzecz Banku.

5. W związku z wniesieniem przez Bank wierzytelności do Spółki Bank obejmie udział kapitałowy w Spółce, odpowiadający wartości rynkowej Wierzytelności a na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do wierzytelności (tekst jedn.: Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki), natomiast nie będzie temu towarzyszyło jakiekolwiek inne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy transakcja ta będzie stanowić usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności transakcja ta nie będzie stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku.

Zgodnie z art. 509 § 1 oraz § 2 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jedną z form przeniesienia wierzytelności jest ich aport do spółek prawa handlowego. Cesjonariusz (zbywca) zobowiązuje się wówczas do wniesienia do spółki wierzytelności w zamian za udział kapitałowy (spółki osobowe) albo w zamian za udziały lub akcje (spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku gdy przedmiotem transakcji jest prawo majątkowe w postaci wierzytelności, niewątpliwie transakcja ta nie może stanowić dostawy towarów, jako że towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są "rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii" (art. 2 pkt 6 uptu).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do Spółki nie powinno również stanowić odpłatnego świadczenia usług. Do takich konkluzji prowadzi analiza orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE'), które co prawda odnosi się wprost do sprzedaży wierzytelności, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - powinno mieć również zastosowanie do innych form przenoszenia wierzytelności, w tym ich aportu.

W wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że "podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Z utrwalonej już linii orzeczniczej zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych wynika, że "aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. sygn. IPTPP2/443-505/13-4/IR). Zdaniem Wnioskodawcy z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wkładu do Spółki będą wierzytelności wymagalne (tzw. wierzytelności trudne), a ponadto mając na względzie to, że wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartości Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu, w ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie powinna stanowić odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Banku.

Przedmiotowa transakcja nie rodzi bowiem pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony. Co więcej, Spółka nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport (Banku) ponad to co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank udziału kapitałowego w Spółce.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-264/13-2/AW), w której stwierdzono, że "otrzymanie w drodze aportu wierzytelności na pokrycie obejmowanych udziałów, nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności (jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego) i nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport ponad wydanie udziałów. Reasumując, otrzymanie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego wierzytelności, których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wartości tych wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT".

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-711/14- 2/k.c.), a także interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-192/15-4/EK). W pierwszej ze wskazanych interpretacji stwierdzono m.in., że "otrzymanie w drodze aportu wierzytelności trudnych przez Wnioskodawcę nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ z nabycia takiej wierzytelności, na własne ryzyko i na swoją rzecz nie wynika korzyść na rzecz świadczącego usługę, nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń czy działań na rzecz Banku, oprócz oczywiście wydania udziałów. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest wniesienie wierzytelności własnych, określanych jako "trudne", aportem do spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności transakcja ta nie będzie stanowić usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z treści wniosku wynika, że w omawianej sprawie rozważane jest, aby komandytariuszem w Spółce został Bank, tj., aby Bank nabył od dotychczasowego komandytariusza ogół jego praw i obowiązków w Spółce. Jednocześnie planowane jest, aby komplementariuszem w Spółce została spółka kapitałowa, w której Bank posiadałby 100% udziałów. W kolejnym kroku tj. po nabyciu przez Bank ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce oraz 100% udziałów w komplementariuszu (drugim wspólniku Spółki), rozważane jest wniesienie przez Bank Wierzytelności do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. W momencie wniesienia wkładu na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do Wierzytelności (tekst jedn.: Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki) oraz wszelkie ryzyka i korzyści z nich wynikające. Wartość przedmiotu wkładu Banku zostanie określona w uchwale zmieniającej umowę Spółki i będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności. Wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartości Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu. W związku z wniesieniem przez Bank wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Banku. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto przedmiotem wkładu do Spółki będą tzw. wierzytelności, "trudne", to znaczy takie, w odniesieniu do których istnieją wątpliwe perspektywy ich spłaty oraz zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników. Spółka nie będzie miała możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy. Przedmiotowa transakcja nie będzie rodziła pomiędzy jej stronami zobowiązań innych niż wniesienie wkładu z jednej strony oraz uzyskanie przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce z drugiej strony. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń / działań na rzecz Banku wnoszącego wierzytelność ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce. W szczególności, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania wierzytelności na rzecz Banku. W związku z wniesieniem przez Bank wierzytelności do Spółki Bank obejmie udział kapitałowy w Spółce, odpowiadający wartości rynkowej Wierzytelności a na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do wierzytelności (tekst jedn.: Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki), natomiast nie będzie temu towarzyszyło jakiekolwiek inne wynagrodzenie.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Bank do Spółki Wierzytelności tytułem wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy transakcja ta będzie stanowić usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Banku.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2016 r., poz. 380). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Wniesienie wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Nabycie wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

Jak wynika z okoliczności omawianej sprawy, wartość przedmiotu wkładu Banku będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności. Wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartości Wierzytelności w chwili wniesienia wkładu. Tym samym w związku z wniesieniem przez Bank wierzytelności do Spółki Bank obejmie udział kapitałowy w Spółce, odpowiadający wartości rynkowej Wierzytelności a na Wnioskodawcę przejdzie tytuł prawny do wierzytelności (tekst jedn.: Wierzytelności staną się elementem majątku Spółki), natomiast nie będzie temu towarzyszyło jakiekolwiek inne wynagrodzenie. Ponadto Wnioskodawca nie będzie zobligowany do żadnych świadczeń / działań na rzecz Banku wnoszącego wierzytelność ponad to, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Bank wkładu / udziału kapitałowego w Spółce. W szczególności, Spółka nie zaciągnie wobec Banku zobowiązania do ściągania wierzytelności na rzecz Banku.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że wniesienie przez Bank do Spółki wierzytelności tytułem wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT określającego co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Otrzymanie wierzytelności "trudnych" przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło również świadczenia usługi, ponieważ z tytułu nabycia - na własne ryzyko i na swoją rzecz, bez możliwości zwrotu - takiej wierzytelności nie zostanie wypłacone inne wynagrodzenie oprócz objęcia przez Bank udziału kapitałowego i Spółka nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń czy działań na rzecz Banku.

W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę na własne ryzyko i bez możliwości zwrotu - "trudnych" wierzytelności, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, gdzie wartość uzyskanego przez Bank udziału kapitałowego w Spółce będzie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili wniesienia, a Spółka poza nabyciem wierzytelności nie będzie zobligowana do wykonania żadnego świadczenia na rzecz Banku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.