IPPP2/4512-17/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży działek budowlanych z rozpoczętą budową domów mieszkalnych jednorodzinnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży działek budowlanych z rozpoczętą budową domów mieszkalnych jednorodzinnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka działająca pod firmą... jest właścicielem działek budowlanych, na których zamierza wykonać inwestycję budowy trzech domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej o powierzchni nie przekraczającej 300 m² każdy. Na dzień składania wniosku Spółka dysponuje ważną decyzją o warunach zabudowy na 3 budynki mieszkalne. W obecnej chwili trwają prace projektowe i uzgodnienia przyłączy mediów. Kolejnym etapem będzie uzyskanie pozwolenia na budowę.

Spółka zamierza dokonać scalenia i powtórnego podziału działek na 3 części odpowiadające obrysom budowanych domów i sprzedać je indywidualnym nabywcom wraz z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych. W zależności od momentu znalezienia nabywcy, Spółka przewiduje możliwość sprzedaży każdej z działek z rozpoczętą budową już na etapie wykonania ław fundamentowych.

Na dzień zwrócenia się z niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży wskazanych działek budowlanych z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych, zatem wniosek ten dotyczy zdarzeń przyszłych. Opisane zdarzenia przyszłe według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) obejmuje klasyfikację: PKOB sekcja 1, dział 11, grupa 111.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką prawidłową stawkę od podatku od towaru i usług Spółka powinna zastosować przy zawarciu umowy sprzedaży działek budowlanych z rozpoczętą budową domów mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 200 m² każdy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki obowiązującą stawką podatku od towaru i usług będzie stawka 8%. Wynika to z ustawy o podatku od towarów i usług art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 146a, na podstawie, której taką właśnie stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Domy mieszkalne, które będą przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowego, gdyż ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z Kodeksem Cywilnym (art. 47 i 48) części składowe gruntu nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, a budynki trwale związane z gruntem stanowią jego część składową. Tym samym budynki, nie zależnie od stanu zaawansowania budowy, nie mogą być odrębnym przedmiotem umowy sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z rozpoczętą na nim budową budynku mieszkalnego. W ocenie Spółki należy zatem zastosować stawkę 8% podatku VAT przy sprzedaży działki gruntu, na której rozpoczęta została budowa budynku mieszkalnego spełniającego definicje społecznego budownictwa mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie wskazanych przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z treścią ust. 12c ww. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z kolei, zgodnie z PKOB grupa 111 - klasa 1110 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym samodzielne budynki oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Ponadto z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez budynek mieszkalny jednorodzinny, na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

W świetle powołanych ww. przepisów do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem działek budowlanych, na których zamierza wykonać inwestycję budowy trzech domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej o powierzchni nie przekraczającej 300 m² każdy. Spółka dysponuje ważną decyzją o warunach zabudowy na 3 budynki mieszkalne, aktualnie trwają prace projektowe i uzgodnienia przyłączy mediów, natomiast kolejnym etapem będzie uzyskanie pozwolenia na budowę. Spółka zamierza dokonać scalenia i powtórnego podziału działek na 3 części odpowiadające obrysom budowanych domów i sprzedać je indywidualnym nabywcom wraz z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych. W zależności od momentu znalezienia nabywcy, Spółka przewiduje możliwość sprzedaży każdej z działek z rozpoczętą budową już na etapie wykonania ław fundamentowych. Na dzień złożenia wniosku nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży wskazanych działek budowlanych z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży działki gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 200 m².

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż działek z rozpoczętą budową domów mieszkalnych jednorodzinnych na etapie wykonania ław fundamentowych jest dostawą niedokończonej inwestycji budowlanej. Ww. niedokończona inwestycja budowlana w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, ponieważ nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekty (domy jednorodzinne na etapie rozpoczętej budowy) znajdujące się na ww. działkach budowlanych należy potraktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Jak bowiem zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: "Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony" (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie wypełnia cech budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt zaliczyć jako niezabudowany teren budowlany. W konsekwencji dla dostawy domów jednorodzinnych znajdzie zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.