IPPP2/4512-154/16-4/RR - VAT w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

SPÓŁKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka była właścicielem nieruchomości budowlanych, składających się z działek określonych w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr 92 i nr 34.

W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego ww. nieruchomości zostały wydzielone pod drogi publiczne. Decyzją podziałową z dnia 17 kwietnia 2008 r. Prezydent miasta stwierdził przejście ww. nieruchomości na własność gminy na podstawie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 9 maja 2008 r. i po uprawomocnieniu się tej decyzji w maju 2008 r. została wydana gminie zgodnie z cytowaną powyżej ustawą.

W związku z wywłaszczeniem ww. nieruchomości na rzecz gminy w roku 2010 Spółka wystąpiła do gminy z wnioskiem o odszkodowanie na podstawie art. 98 cytowanej ustawy. Jednakże gmina zakwestionowała zasadność zapłaty odszkodowania za dokonane wywłaszczenie. W końcu Decyzją z dnia 3 września 2015 r., Prezydent miasta przyznał Spółce odszkodowanie w wysokości 269 765,37 zł.

W związku z faktem, że Spółka uznała kwotę przyznanego odszkodowania za zaniżoną ww. decyzja została przez nią zaskarżona do Wojewody. Obecnie toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze i organ II instancji nie wydał żadnej decyzji. W związku z postępowaniem odwoławczym Spółka może otrzymać odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia własności ww. nieruchomości w 2016 lub 2017 r.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu odszkodowania, której zostanie wypłacone Spółce uległo przedawnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie podatkowe z tytułu odszkodowania, które zostanie wypłacone Spółce uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa - w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Oznacza to, że w wyniku przeniesienia własności ww. nieruchomości w wyniku wywłaszczenia na rzecz gminy miasta doszło do dostawy towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w brzmieniu z 2008 r. ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ówczesnym art. 19 nie ustanowiono szczególnego, innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej. Takiego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie ustanowiono również w rozporządzeniu wykonawczym do art. 19 ust. 22 ustawy;o VAT, tj. Rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), które obowiązywało od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

Oznacza to, że w świetle ówczesnych przepisów moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej należało określać w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z roku - 2008 r.

Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał w chwili wydania nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 367/09, Legalis, zgodnie z którym: "Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu, a więc z przeniesieniem jego posiadania. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie o ile nastąpi w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z powyższym należy rozróżnić zawarcie umowy sprzedaży (wydanie innego aktu), która powoduje przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru. Zawarcie umowy, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przez decyzję o warunkach realizacji inwestycji przymiotu ostateczności nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. O ile bowiem sprzedaż towarów jest przedmiotem opodatkowania to dopiero wydanie towaru w ramach tejże umowy rodzi obowiązek podatkowy." Jak stwierdzono również w tym wyroku w przypadku wywłaszczenia: "Ustawa podatkowa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z wypłatą odszkodowania czy też z wydaniem decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Jedynym ustawowym wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego jest data wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dzień po wydaniu towaru."

W niniejszym stanie faktycznym dostawa towaru w postaci nieruchomości nastąpiła w maju 2008 r., gdyż wtedy wywłaszczone nieruchomości zostały wydane gminie. Oznacza to, że w świetle ww. przepisów obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w roku 2008.

Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W zakresie podatku VAT zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało również w roku 2008.

Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie skoro dostawa nieruchomości nastąpiła w 2008 r., to termin płatności podatku upłynął również w 2008 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe uległo w niniejszej sprawie przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości budowlanych, składających się z działek określonych w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr 92 i nr 34, które w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego zostały wydzielone pod drogi publiczne. Decyzją podziałową z dnia 17 kwietnia 2008 r. Prezydent miasta stwierdził przejście ww. nieruchomości na własność gminy na podstawie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 9 maja 2008 r. i po uprawomocnieniu się tej decyzji w maju 2008 r. została wydana gminie zgodnie z cytowaną powyżej ustawą.

W związku z wywłaszczeniem ww. nieruchomości na rzecz gminy w roku 2010 Spółka wystąpiła do gminy z wnioskiem o odszkodowanie na podstawie art. 98 cytowanej ustawy. Jednakże gmina zakwestionowała zasadność zapłaty odszkodowania za dokonane wywłaszczenie. W końcu decyzją z dnia 3 września 2015 r., Prezydent miasta przyznał Spółce odszkodowanie w wysokości 269 765,37 zł.

W związku z faktem, że Spółka uznała kwotę przyznanego odszkodowania za zaniżoną ww. decyzja została przez nią zaskarżona do Wojewody. Obecnie toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze i organ II instancji nie wydał żadnej decyzji. W związku z postępowaniem odwoławczym Spółka może otrzymać odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia własności ww. nieruchomości w 2016 lub 2017 r.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawo-mocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wskazać należy, że w przypadku gdy dostawa dotyczy gruntu budowlanego należącego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki komandytowo - akcyjnej, która jest przedsiębiorca i podatnikiem podatku od towarów i usług, to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną w tym zakresie przez podatnika VAT.

Po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa wskazać należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek gruntu wydzielonych pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatą dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Jak już wcześniej wskazano dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W omawianej sprawie dostawa gruntu nabierze odpłatnego charakteru dopiero w 2016 r. lub 2017 r., kiedy to nastąpi wypłata odszkodowania z tytułu wywłaszczenia własności. Dlatego też w myśl regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Tym samym, podkreślić należy, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod inwestycję drogową w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a momentem, w którym powstanie obowiązek podatkowy jest termin otrzymania całości lub części zapłaty odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Ponadto według art. 70 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W omawianej sprawie jak już wcześniej wyjaśniono obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie dopiero w 2016 lub 2017 r., kiedy to nastąpi wypłata odszkodowania z tytułu wywłaszczenia własności.

W rezultacie, w omawianej sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż w niniejszej sprawie jeszcze nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Stronę wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 367/09, wskazać należy, w dacie wydania indywidualnej interpretacji w odniesieniu do której zostało wydane powołane orzeczenie, w ustawie VAT ani w rozporządzeniach wykonawczych nie było jeszcze ustalonego obowiązku podatkowego, który byłby uzależniony jest od terminu dokonania zapłaty odszkodowania. Tym samym powołane orzeczenie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.