IPPP2/4512-153/15-2/IZ - VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.), które odbywają się zarówno w Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium. Usługi turystyczne świadczone są przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportu czy też własnej bazy gastronomicznej, na potrzeby świadczonych usług turystycznych Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników (krajowych i zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Sprzedaż przez Spółkę usług turystycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących. Część należności od Klientów w postaci zaliczki, przedpłaty, zadatku (łącznie zwane dalej Zaliczką) Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem usługi turystycznej. Spółka powzięła wątpliwość czy otrzymywana od Klientów przed wykonaniem usługi turystycznej Zaliczka rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-48/14-4/BH), w której Organ interpretujący stwierdził, iż "w przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy."

Spółka postanowiła ponownie złożyć wniosek o interpretację indywidualną w tym zakresie, gdyż stan faktyczny przedstawiony w poprzednim wniosku o interpretację nie uwzględniał kilku okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanego zagadnienia i mogą rzutować na dokonywaną przez Organ wykładnię przepisów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W poprzednim wniosku o interpretację został przede wszystkim pominięty fakt, iż w momencie przyjmowania Zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, Wnioskodawca, częstokroć nie ma jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też z dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, które mają wchodzić w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Dopiero po przyjęciu Zaliczek Wnioskodawca rozpoczyna proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, iż w momencie przyjmowania Zaliczek od klientów Wnioskodawca nie jest w stanie wyliczyć marży jaka zostanie osiągnięta na danej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania.

Podobny problem pojawia się również przy rozliczaniu tzw. imprez autokarowych, w przypadku których wartość planowanej marży zmienia się proporcjonalnie do liczby sprzedanych miejsc autokarowych. Dodatnia marża osiągana jest dopiero po przekroczeniu określonej liczby sprzedanych miejsc, co oznacza, iż dla każdej kolejnej Zaliczki wpłacanej przez Klienta byłaby kalkulowana odrębna marża (koszty stałe przypadające na jednego klienta maleją wraz ze wzrostem liczby uczestników imprezy).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż część imprez turystycznych świadczonych przez Spółkę, ma charakter mieszany, tzn. odbywa się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium, co niesie za sobą określone konsekwencje podatkowe w związku z brzmieniem art. 119 ust. 1 i ust. 8 Ustawy o podatku VAT. Przepisy te wyznaczają stawkę podatku VAT w wysokości 0% wyłącznie w odniesieniu do tej części usług turystyki, która świadczona jest poza terytorium Unii Europejskiej. Dla ustalenia stawki podatku VAT konieczna jest zatem znajomość proporcji w jakiej pozostają względem siebie koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium. W momencie przyjmowania Zaliczek od Klientów Spółka nie posiada tej informacji.

W konsekwencji, ustalenie przez Wnioskodawcę marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty możliwe jest najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej.

Spółka zamierza kontynuować sprzedaż usług turystycznych w opisanej powyżej formie również w przyszłości, w związku z czym przedstawiony stan faktyczny ma charakter powtarzalny (ciągły). Powoduje to konieczność rozpatrzenia pytania Spółki na tle zaistniałego stanu faktycznego zarówno w odniesieniu do zaistniałych zdarzeń jak również zdarzeń, które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury "VAT marża" powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Argumentację świadczącą o prawidłowości zajętego stanowiska Wnioskodawca pragnie rozpocząć od przytoczenia art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego łub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4."

Powyższa regulacja wprowadza zasadę rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru bądź usługi. Jedynym wyjątkiem wskazanym wyraźnie w art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT, do którego omawiana reguła nie ma zastosowania, są świadczenia dla których obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o podatku VAT. W katalogu wyłączeń nie ma zatem usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury. W obecnie obowiązujących przepisach brak jest również odrębnej (szczególnej) regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu usług, co oznacza konieczność stosowania w tym zakresie ogólnych regulacji.

Okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy nie przesądza jednak automatycznie o opodatkowaniu Zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej. Elementem konstrukcyjnym podatku oprócz obowiązku podatkowego jest również podstawa opodatkowania. Jak wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Lu -1006/13): "podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie, żeby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego w porządku prawnym. A contrario, brak podstawy opodatkowania oznacza brak obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może być przecież związany ze zdarzeniem, dla którego Ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania. Podobny wniosek płynie również z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2013 r. (sygn. I FSK 1621/12), w którym sąd wskazał, że " (...) obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego (...). Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki." Obiektywny brak możliwości ustalenia kwoty marży na dzień otrzymania Zaliczki nie daje zatem podstaw do wyliczenia i odprowadzenia kwoty podatku. Stanowisko to znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-511/12-5/KW). Zdaniem organu podatkowego "otrzymanie ww. przedpłat zaliczek nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego objętego "systemem VAT marża", ponieważ w momencie wpływu na rachunek bankowy tychże przedpłat - zaliczek Wnioskodawca nie zna jeszcze kwoty nabycia przedmiotowych towarów, a tym samym kwoty marży." Przywołana interpretacja dotyczy wprawdzie opodatkowania w systemie VAT Marża zaliczek na poczet sprzedaży towarów kolekcjonerskich, a nie usług turystycznych, nie mniej jednak, skoro w obu przypadkach podstawą opodatkowania jest marża rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą należności a poniesionymi kosztami, konsekwencje podatkowe otrzymania zaliczki powinny być analogiczne.

W doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż otrzymanie zaliczki/przedpłaty nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, lecz jest ściśle związane z przyszłą usługą bądź dostawą towarów. Potwierdził to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. I S.A./Łd 502/13) podkreślając, iż "uiszczenie zaliczki (przedpłaty) wiąże się ściśle z dostawą czy usługą i nie stanowi samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego (...)*" Oznacza to, iż podstawą opodatkowania usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury jest zawsze kwota marży.

Definicja marży na potrzeby opodatkowania usług turystyki została zawarta w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty." Z przywołanej regulacji wynika zatem, iż warunkiem sine qua non ustalenia podstawy opodatkowania usług turystyki jest znajomość wartości kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym wyrażenie "faktycznie poniesione koszty" nie pozwala na uwzględnienie w marży wydatków planowanych. Mogą to być wyłącznie wydatki (koszty) o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, których poniesienie podatnik jest w stanie wiarygodnie udokumentować. Ustalenie marży w drodze prognozy naruszałoby jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. Na gruncie Ustawy o podatku VAT szacowanie podstawy opodatkowania przewidziane jest wyłącznie w art. 32 tej Ustawy, tj. w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych/kapitałowych czy też majątkowych pomiędzy uczestnikami transakcji odbiegającej od warunków rynkowych. Nie ulega wątpliwości, że regulacja ta nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Skoro art. 119 Ustawy o podatku VAT przewiduje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (marży) wyłącznie w oparciu o faktycznie poniesione koszty (których wysokość jest znana najwcześniej po wykonaniu usługi turystyki), należy stwierdzić, poza wszelką wątpliwość, iż brak jest w Ustawie o podatku VAT regulacji określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki.

Sposób liczenia marży określony w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT jest zgodny z konstrukcją systemu opodatkowania VAT marża, którego podstawowym założeniem jest opodatkowanie podatkiem VAT jedynie wartości dodanej realizowanej przez podatnika na danym etapie obrotu, pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych przy świadczeniu usług turystyki. Wskazał na to również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2013 r. (sygn. I FSK 1621/12) stwierdzając, iż "w przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu. Nie ma podstaw do uznania, aby w związku z otrzymaniem Zaliczki Wnioskodawca realizował jakąś wartość dodaną, gdyż na ten moment wysokość faktycznie poniesionych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty determinujących kwotę zrealizowanej wartości dodanej (marży netto) nie będzie jeszcze znana.

Przypomnieć należy, iż podstawą opodatkowania VAT usług turystyki jest marża pod warunkiem, że przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 piet 3 Ustawy o podatku VAT). W praktyce zdarza się, iż na moment otrzymania Zaliczki od klienta Wnioskodawca nie dokonał jeszcze nabycia żadnych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji brak jest elementarnej przesłanki do stosowania procedury VAT marża.

Przepis art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT nie jest normą prawną określającą w sposób samodzielny i zupełny obowiązek rozliczenia i odprowadzenia podatku. Regulacja ta przyśpiesza powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki/przedpłaty, a więc ma zastosowanie pod warunkiem, że zaistnieje przedmiot opodatkowania (którym bynajmniej nie jest w analizowanym przypadku otrzymanie zaliczki lecz wykonanie usługi turystyki) oraz możliwe będzie ustalenie w sposób obiektywny i miarodajny podstawy opodatkowania (w tym przypadku marży) oraz stawki podatku VAT. Obiektywny brak możliwości ustalenia kwoty marży nie daje zatem podstaw do wyliczenia i odprowadzenia kwoty podatku.

Analiza art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT prowadzi zatem do wniosku, iż opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej może nastąpić dopiero z chwilą ustalenia marży, tj. kiedy Wnioskodawca uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną Usługę. Odrębne stanowisko prowadziłoby do wstępnego szacowania podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, co oznaczałoby w praktyce konieczność permanentnego dokonywania korekt rejestrów oraz deklaracji podatkowych po ustaleniu ostatecznych kwot marży, bowiem w usługach turystycznych z założenia prognozy nie mogą być 100% pewne (przykład z uwagi na zmienność kursów walut obcych). Funkcjonowanie w obrocie prawnym konstrukcji podatku, który musi być nieustannie korygowany kłóci się z elementarnymi zasadami poprawnej legislacji. Może to prowadzić do permanentnego narażenia Spółki na posiadanie zaległości podatkowych, np. przy spadkach kursu waluty i na ponoszenie kosztów odsetek od zaległości podatkowych. Brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego do dokonywania co okresowych korekt w związku z zaliczkami w usługach turystycznych. Instytucja dokonywania korekty jest bowiem, procedurą szczególną na gruncie ustawy podatkowej i nie powinna być nadużywana (dokonywanie korekty deklaracji jest bowiem wyjątkiem, a nie zasadą). Dodatkowo, składanie cookresowych korekt nadmiernie obciążałoby zarówno Wnioskodawcę jak i właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy. Skoro z góry wiadomym jest, iż ostateczna marża będzie inna niż zakładana w dacie otrzymania zaliczki od klientów, deklarowanie na moment otrzymania zaliczki podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, z tytułu przyszłej usługi turystyki mogłoby być ponadto oceniane jako świadome podawanie przez Wnioskodawcę nieprawdy w składanych deklaracjach.

Jednym z elementów konstrukcyjnych opodatkowania jest również stawka podatku, tym samym warunkiem opodatkowania podatkiem VAT zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej dostawy jest m.in. jednoznaczne określenie stawki podatku w momencie jej otrzymania. A contrario, jeśli na moment otrzymania zaliczki nie jest znaną stawka podatku VAT mająca zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu transakcji, z oczywistych względów, obowiązek podatkowy z tego tytułu powinien być odroczony do momentu, w którym podatnik posiądzie wiedzę na ten temat. Przenosząc tę zasadę na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego nie sposób pominąć art. 119 ust. 7 i 8 Ustawy o podatku VAT, który dla usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej wyznacza stawkę 0%, zaś w przypadku, gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zatem świadczenia usług turystyki częściowo na terytorium UE oraz częściowo poza jej terytorium, Wnioskodawca jest w stanie ustalić właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do realizowanych usług turystyki najwcześniej po zakończeniu imprezy, tzn. dopiero kiedy Wnioskodawca pozyska ostateczne informacje niezbędne do wyliczenia proporcji w jakiej pozostają względem siebie usługi świadczone na terytorium UE oraz poza jej terytorium. Na dzień otrzymania. Zaliczki ustalenie tej proporcji, a więc właściwych stawek podatku nie jest możliwe. Przykładowo, podczas imprezy autokarowej do Grecji mogą się zdarzyć objazdy nieprzewidziane na moment otrzymania Zaliczki, których konsekwencją będzie zmiana pierwotnie planowanej trasy przejazdu, a tym samym korekta zakładanej proporcji opodatkowania usługi turystycznej stawkami 0% i 23%. Jest to dodatkowy argument przemawiający za brakiem możliwości rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług turystyki.

Spółka pragnie również wskazać, iż analiza przepisu art. 65 Dyrektywy VAT wyznaczającego ramy stosowania, regulacji art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT nie daje podstaw do skorelowania wymagalności podatku VAT z tytułu świadczonej usługi turystycznej z momentem otrzymania zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 65 Dyrektywy VAT w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty". Wymóg wyliczania kwoty podatku z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem świadczenia od wysokości otrzymanej wpłaty bazuje na założeniu, że podstawą opodatkowania podatkiem jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawcą otrzyma w zamian za świadczenie, a więc dotyczy to sytuacji, w których podstawa opodatkowania jest ustalana na zasadach ogólnych zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 29a Ustawy o podatku VAT. Tymczasem podstawą opodatkowania usług turystycznych - również w myśl Dyrektywy VAT - jest kwota marży pomniejszona o należny podatek. Oznacza to, że przepis art. 65 Dyrektywy stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej rozpoznawania obowiązku podatkowego nie daje państwom członkowskim, w tym Polsce uprawnienia do nakładania na podatników obowiązku podatkowego VAT już w momencie otrzymania od klienta części bądź całości należności (zaliczki) na poczet przyszłej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża.

Na tle omawianego zagadnienia warto jest również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 19.12.2012. r. (sprawa C-549/11), w którym Trybunał wyjaśnił iż "artykuł 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 (zasady ogólne) i jako taki powinien być interpretowany ściśle." Analogiczne stanowisko Trybunał zaprezentował również w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-419/02). Podobnie w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (sprawa C-520/10) Trybunał podkreślił, iż "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (...) są już znane." Skoro zatem ścisła wykładnia art. 65 Dyrektywy VAT nasuwa wątpliwości czy w związku z opodatkowaniem samej usługi turystycznej według szczególnej procedury VAT marża otrzymana zaliczka rodzi w ogóle obowiązek podatkowy, Organ podatkowy dokonując odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy powinien pominąć przepis art. 19a ust. 8 Ustawy, o podatku VAT jako niezgodny z art. 65 Dyrektywy VAT w zakresie w jakim zobowiązuje on do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury i dokonać wykładni w oparciu o ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego uregulowaną w art,19a ust. 1 Ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT.

Chociaż cytowane powyżej orzeczenia Trybunału zapadały na tle innych stanów faktycznych, powinny być wzięte pod uwagę przez Organ przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku. Przepisy prawa unijnego nie ograniczają bowiem skutków wyroku Trybunału do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak wynika z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE. 2010/C 83/01 z 30.03.2010), rolą Trybunału jest zapewnienie poszanowania prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów, w tym także wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Trybunał współtworzy zasady ogólne prawa unijnego, a także wskazuje strategię i kierunek wykładni przepisów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że skutki orzeczeń Trybunału, wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której zapadło orzeczenie, kształtując pożądany przez Trybunał kierunek wykładni przepisów prawa unijnego zarówno przez sądy państw członkowskich, jak również przez krajowe organy administracyjne. Dokonując zatem wykładni art. 65 Dyrektywy VAT na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Organ zobowiązany jest posiłkować się wykładnią tej regulacji przyjętą przez Trybunał, zgodnie z którą zdarzenie określające wymagalność podatku na podstawie art. 65 Dyrektywy VAT jest odstępstwem od zasady ogólnej powstawania obowiązku podatkowego, tak więc przepis ten powinien być interpretowany możliwie ściśle, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest zabroniona.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż konieczność rozpoznawania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczek/przedpłat na poczet usług turystyki powodowałoby istotne skomplikowanie procedury VAT marża, która u podstaw miała na celu uproszczenie rozliczeń z tytułu podatku VAT przy prowadzeniu działalności turystycznej w porównaniu do ogólnych zasad opodatkowania. W orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-3 08/96 oraz C-94/97 Trybunał przypomniał, iż głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności na jakie usługodawcy byliby narażeni przy stosowaniu ogólnych zasad opodatkowania Szóstej Dyrektywy dotyczących transakcji sprzedaży usług nabytych od osób trzecich" (pkt 33 wyroku).

Przywołać w tym miejscu należy również orzeczenie Trybunału z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91, w którym Trybunał odnosząc się do genezy powstania szczególnej procedury VAT marża dla usługi turystyki podkreślił, iż "zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania w zakresie miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego z powodu wielości świadczonych usług oraz ich lokalizacji stanowiłoby przeszkodę dla przedsiębiorstw w prowadzeniu działalności" (pkt 14 wyroku). Gdyby uznać., że obowiązek podatkowy z tytułu usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje już w dacie otrzymania Zaliczki, stosowanie tej szczególnej procedury przestałoby być udogodnieniem dla podatników, co przeczy motywom wprowadzenia tej regulacji do polskiego i unijnego porządku prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1472/14), w którym sąd uchylił indywidualną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów wydaną w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury "VAT marża". Zdaniem sądu "stanowisko skarżącej spółki odnośnie, do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowości ową i systemową."

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Op 607/14), stwierdzając, iż "W ocenie Sądu, w świetle przywołanych regulacji, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury wskazanej w art. 119 u.p.t.u., powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.tu., na zasadach ogólnych z momentem ich wykonania. (...) Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki. (...) Otrzymanie zapłaty przed wykonaniem tej usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.tu., gdyż opodatkowaniu podlegałaby w takim przypadku nieznana jeszcze marża."

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie Zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż na ten moment, wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie jest obiektywnie możliwe, za czym przemawiają następujące okoliczności:

* w dniu otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie zna jeszcze wartości wszystkich kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty (ostateczna wysokość tych kosztów uzależniona będzie m.in. od ilości uczestników danej imprezy turystycznej, a ta jest znana dopiero w dniu wyjazdu);

* faktyczna wysokość kosztów wyrażonych w walucie obcej determinowana jest kursem waluty, którego na dzień otrzymania zaliczki z natury rzeczy nie sposób przewidzieć;

* w przypadku imprezy o charakterze mieszanym (tj. świadczonej częściowo na terytorium Unii Europejskiej oraz częściowo poza jej terytorium) Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić proporcji w jakiej otrzymana kwota zaliczki/przedpłaty jest opodatkowana stawką 23% (usługa świadczona na terytorium UE), a jaka według stawki 0% (usługa świadczona poza terytorium UE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru łub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.), które odbywają się zarówno w Unii Europejskiej jak i pozą jej terytorium. Usługi turystyczne świadczone są przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportu czy też własnej bazy gastronomicznej, na potrzeby świadczonych usług turystycznych Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników (krajowych i zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Sprzedaż przez Spółkę usług turystycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących.

Część należności od Klientów w postaci zaliczki, przedpłaty, zadatku (łącznie zwane dalej Zaliczką) Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem usługi turystycznej. Spółka powzięła wątpliwość czy otrzymywana od Klientów przed wykonaniem usługi turystycznej Zaliczka rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-48/14-4/BH), w której Organ interpretujący stwierdził, iż "w przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy."

Spółka postanowiła ponownie złożyć wniosek o interpretację indywidualną w tym zakresie, gdyż stan faktyczny przedstawiony w poprzednim wniosku o interpretację nie uwzględniał kilku okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanego zagadnienia i mogą rzutować na dokonywaną przez Organ wykładnię przepisów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W poprzednim wniosku o interpretację został przede wszystkim pominięty fakt, że w momencie przyjmowania Zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, Wnioskodawca, częstokroć nie ma jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też z dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, które mają wchodzić w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Dopiero po przyjęciu Zaliczek Wnioskodawca rozpoczyna proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, że w momencie przyjmowania Zaliczek od klientów Wnioskodawca nie jest w stanie wyliczyć marży, jaka zostanie osiągnięta na danej imprezie turystycznej gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy, takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania.

Podobny problem pojawia się również przy rozliczaniu tzw. imprez autokarowych, w przypadku których wartość planowanej marży zmienia się proporcjonalnie do liczby sprzedanych miejsc autokarowyćh. Dodatnia marża osiągana jest dopiero po przekroczeniu określonej liczby sprzedanych miejsc, co oznacza, że dla każdej kolejnej Zaliczki wpłacanej przez Klienta byłaby kalkulowana odrębna, marża (koszty stałe przypadające na jednego klienta maleją wraz ze wzrostem liczby uczestników imprezy).

Wnioskodawca, pragnie również zauważyć, że część imprez turystycznych świadczonych przez Spółkę, ma charakter mieszany, tzn. odbywa się zarówno na terytorium, Unii. Europejskiej jak i poza jej terytorium, co niesie za sobą określone konsekwencje podatkowe w związku z treścią art. 119 ust. 1 i ust. 8 Ustawy o podatku VAT. Przepisy te wyznaczają stawkę podatku VAT w wysokości 0% wyłącznie w odniesieniu do tej części usług turystyki, która świadczona jest poza terytorium Unii Europejskiej. Dla ustalenia stawki podatku VAT konieczna jest zatem znajomość proporcji w jakiej pozostają względem siebie koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty ma terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium. W momencie przyjmowania Zaliczek od Klientów Spółka nie posiada tej informacji:

W konsekwencji, ustalenie przez Wnioskodawcę marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty możliwe jest najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT zaliczek wpłacanych na poczet sprzedawanych w przyszłości usług turystycznych.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące min. określenia podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT, w przypadku świadczenia tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy - przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

* działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

* przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy - podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy - w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 119 ust. 7 ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej - ust. 8 art. 119 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 119 ust. 9 ustawy, przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki - obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania.

Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizowć lub wziąć pod uwagę marżę, która zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeżeli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej.

Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tut. Organ nie podziela również poglądu Wnioskodawcy, że nie będzie On w stanie określić marży, gdyż w momencie otrzymania zaliczki często nie ma podpisanych umów z przewoźnikami, dysponentami bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, a więc nie są znane główne elementy kosztowe imprezy, takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania, nie będzie znał kursów walut, nie będzie w stanie ustalić stawki podatku, w sytuacji gdy usługa będzie świadczona na i poza terytorium Unii Europejskiej.

Zauważyć należy, że zaliczki wpłacane przez klientów, czego Wnioskodawca nie kwestionuje, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Tym samym nie można twierdzić, że wpłaty wnoszone przez klientów dotyczą bliżej niesprecyzowanej usługi, której opodatkowanie nie jest znane co do stawki podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu. Przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Strona na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości i stawce. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ostateczna wysokość marży będzie znana po wykonaniu danej usługi turystycznej. Jednakże realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Tak więc zasadne jest opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, po wykonanej usłudze Wnioskodawca ma możliwość skorygowania podstawy i należnego podatku uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że ustalenie marży w drodze prognozy narusza jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. W zakresie podatku od towarów i usług, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, zasadę szacowania podstawy opodatkowania można zastosować wyłącznie w sytuacji zaistnienia warunków określonych w art. 32 ustawy. Zauważyć jednak należy, że na mocy tego przepisu oszacowania podstawy opodatkowania dokonuje organ podatkowy, natomiast ustalenia prognozowanej wysokości marży dokonuje sam podatnik, stąd też trudno uznać, że rozwiązanie takie pozostaje w sprzeczności z zasadą zakazującą szacowania podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z jego treścią, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Ponadto, stosownie do art. 66 ww. Dyrektywy, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67.

W powołanych przez Stronę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (0308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Tut. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami.

Z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-520/10 dotyczy sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: "Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)."

W orzeczeniu C-549/11 TSUE rozstrzygał sprawę dotyczącą podstawy opodatkowania w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać wykończone pod klucz osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy. TSUE orzekł, że przepisy art. 63 i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE dopuszczają, "by podatek VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, zaś wartość owego prawa można wyrazić w pieniądzu, co ustalić winien sąd odsyłający." W treści wyroku TSUE powołał się na orzeczenie w sprawie BUPA Hospitals dotyczące opodatkowania zaliczek. Z uwagi na to, że otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki związane są z konkretną usługą turystyczną, rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie nie koliduje z powołanymi przez Stronę orzeczeniami TSUE C-549/11 i C-520/10, a zwłaszcza z przytoczonym w treści tych wyroków orzeczeniem C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments.

W odniesieniu zaś do orzecznictwa krajowego, należy zwrócić uwagę, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, przywołane przez Wnioskodawcę, dotyczyły w znacznej części innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. I tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1006/13 dotyczył określenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym. Z kolei rozstrzygniecie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1621/12 dotyczyło rozliczania zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 502/13 dotyczył określenia w decyzji organu podatkowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 607/14. Rozstrzygnięcia te nie dają podstaw do wyciągnięcia wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii opodatkowania zaliczek na poczet przyszłych usług turystyki, tym bardziej, że są to orzeczenie nieprawomocne.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie braku obowiązku opodatkowywania zaliczek w usługach turystyki Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-511/12-5/KW). W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że zawarte w niej rozstrzygnięcie dotyczy stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony we wniosku, stąd też nie może mieć wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. i, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.