IPPP2/4512-1267/15-6/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 26 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 8 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-1267/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 9 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2016 r. (data wpływu 12 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPP2/4512-1267/15-4/RR (skutecznie doręczone w dniu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na usługi wybudowania i wykończenie domu "pod klucz" - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na usługi wybudowania i wykończenie domu "pod klucz". Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 8 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-1267/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 9 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2016 r. (data wpływu 12 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPP2/4512-1267/15-4/RR (skutecznie doręczone w dniu 7 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie świadczyć usługi budowlane i remontowe ("Spółka"). Wnioskodawca będzie jedynym bądź jednym z dwóch wspólników Spółki. Spółka zawrze umowę o wybudowanie i wykończenie domu jednorodzinnego w stanie "pod klucz".

Dom będzie spełniał warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. jego powierzchnia będzie nie większa niż 300 m².

Innymi słowy Spółka nie tylko wykona samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców wszelkie prace budowlane oraz wyposaży dom we wszelkie instalacje (wentylacyjną, grzewczą, elektryczną, alarmową, gazową ew. własne ujęcie wody i odpowiednie filtry etc.) niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku ale także wyposaży go w podłogi, zabudowę gispowo-kartonową, oświetlenie, wykończenie kuchni i łazienek (glazura, gres etc.), zabudowę meblową zgodną z życzeniem klienta (meble kuchenne, szafy wnękowe, regały na wymiar), a w razie życzenia klienta także w sprzęt RTV, AGD. W razie życzenia klienta Spółka sporządzi odpowiedni przegląd urządzeń wskazanych powyżej, zarekomenduje klientowi najlepsze, dokona także odpowiedniego montażu oraz dostrojenia/dopasowania do warunków.

Umowa z klientem będzie przewidywać, że wykonanie wszystkich prac jest równoznaczne z wykonaniem umowy z klientem i wtedy wynagrodzenie za wykonane prace będzie należne Spółce. W trakcie wykonywania prac klient będzie uiszczał zaliczki na poczet pokrycia kosztów wykonywanych prac. Wynagrodzenie Spółki będzie sumą kosztów poniesionych na wybudowanie i wyposażenie domu oraz odpowiedniej marży Spółki.

W piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku Strona wskazała, że nazwa (firma) spółki, którą Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem planuje założyć będzie brzmiała P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedzibą spółki będzie X. Wspólnikiem Wnioskodawcy będzie Pan Piotr B. Przyszli wspólnicy spółki zawarli ustne porozumienie dotyczące powołania spółki w trybie art. 157 (1) Kodeksu Spółek Handlowych tj. z wykorzystaniem wzorca umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie udziałów Spółki nie będzie wymagać zgody żadnego z organów spółki ani pozostałych wspólników, jej zarząd będzie reprezentował spółkę jednoosobowo - w przypadku gdy członków zarządu będzie mniej niż dwóch, w przypadku większej ilości osób reprezentacja będzie łączna, dwuosobowa. Rokiem obrotowym spółki będzie okres 12 miesięcy kalendarzowych a pierwszy rok obrotowy spółki będzie trwał do 31 grudnia 2016 r. w przypadku jej powstania w pierwszej połowie roku lub do 31 grudnia 2017 r. w przypadku jej powstania w drugiej połowie roku. Spółka powstanie w terminie 14 dni od otrzymania indywidualnej interpretacji, o którą wnioskuje Wnioskodawca. Ustalenie okoliczności sposobu opodatkowania podatkiem VAT usług, które planują świadczyć za pośrednictwem spółki wspólnicy jest istotne - ma bowiem wpływ na opłacalność biznesową oferowanych przez spółkę usług.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 12 marca 2016 r., dokonał odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu wskazując jak poniżej:

1. Wskazanie czy usługi, które Wnioskodawca ma zamiar świadczyć w ramach zawartej umowy tj. instalacji wentylacyjnej, grzewczej, alarmowej, gazowej, ewentualnie ujęcie wody oraz instalacji elektrycznej, w tym oświetlenia, będą wykonywane w lub na budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też poza kubaturą budynku.

Ad. 1) Budynek który Wnioskodawca wykona będzie budynkiem spełniającym warunki objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tak jak zostało to wskazane prace Wnioskodawcy będą miały charakter kompleksowy i wykona on wszelkie instalacje niezbędne do komfortowego korzystania z domu przez zamawiającego ("pod klucz"), w konsekwencji wykona prace wewnątrz jak i na zewnątrz budynku a także poza jego obrysem. Znakomita większość prac wskazanych w wezwaniu organu będzie wykonywana w oraz na budynku. Niewielka część prac (część oświetlenia, fragment instalacji domofonowej, doprowadzenie instalacji gazowej i elektrycznej) będzie wykonana poza budynkiem.

2. Wskazanie, czy montaż szaf wnękowych oraz regałów na wymiar nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową, należy w szczególności wyjaśnić:

* czy wykonanie szaf wnękowych, regałów na wymiar polega wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany, np. przez powieszenie za pomocą haków lub wkrętów czy też kołków (proszę szczegółowo opisać jakie czynności zostaną wykonane),

* z jakich materiałów będą wykonane szafy wnękowe oraz regały na wymiar, proszę wskazać czy np. wnętrze i półki wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe,

* czy sposób zamocowania mebli umożliwia późniejszy demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu tzn. czy elementy zabudowy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu (jeżeli nastąpią ewentualne zniszczenia proszę wskazać jakie),

* czy demontaż szaf wnękowych oraz regałów na wymiar spowoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń. W odniesieniu do powyższego Organ wskazuje, że do głównych elementów konstrukcyjnych budynku należą: fundament, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy, dach, stropodach, wieńce oraz schody.

Ad. 2) tirret. 1. Tak jak zostało to wskazane Wnioskodawca wykona wszelkie instalacje niezbędne do komfortowego korzystania z domu przez zamawiającego ("pod klucz"). Przedmiotem umowy nie będzie wykonanie poszczególnych prac jak np. montaż regałów, który będzie rozliczany odrębnie - przedmiotem umowy będzie wykonanie budynku oraz instalacji i wyposażenia zgodnie ze specyfikacją co łącznie będzie stanowić o wykonaniu umowy. Wykonanie regałów i szaf wnękowych będzie tylko jedną z wielu prac Wnioskodawcy prowadzącą do całkowitego wykonania umowy. Będzie polegało na ich kompleksowym zaprojektowaniu, przygotowaniu niezbędnych materiałów (zakup materiałów, ich docięcie na wymiar i niezbędna obróbka) a także ich montażu w wybudowanym domu. Szafy i regały będą mocowane za pomocą kołków, śrub i wkrętów w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych budynku tj. ścian, sufitu, podłogi. W związku z wykonaniem i montażem szaf i regałów a także niezależnie od tego Wnioskodawca wykona także prace polegające na wykonaniu i montażu zabudowy gipsowo-kartonowej (sufity podwieszane, ścianki, półki i inna zabudowa). - z jakich materiałów będą wykonane szafy wnękowe oraz regały na wymiar, proszę wskazać czy np. wnętrze i półki wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe.

Ad. 2) tirret 2 Tak jak zostało to wskazane Wnioskodawca wykona wszelkie instalacje niezbędne do komfortowego korzystania z domu przez zamawiającego ("pod klucz"). Przedmiotem umowy nie będzie wykonanie poszczególnych prac jak np. montaż regałów, który będzie rozliczany odrębnie - przedmiotem umowy będzie wykonanie budynku oraz instalacji i wyposażenia zgodnie ze specyfikacją co łącznie będzie stanowić o wykonaniu umowy. Wykonanie regałów i szaf wnękowych będzie tylko jedną z wielu prac Wnioskodawcy prowadzącą do całkowitego wykonania umowy. Wykonanie regałów nastąpi z materiałów wybranych przez zamawiającego. Wnętrze i półki nie zostaną wykonane z betonu, zostaną wykonane bądź to z drewna litego, bądź z płyty meblowej, bądź z płyty gipsowo-kartonowej. Wszystkie te elementy będą mocowane za pomocą kołków, śrub i wkrętów w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych budynku tj. ścian, sufitu, podłogi. Fronty (jeśli zostaną wykonane np. w regałach mogą zostać wykonane same półki) zostaną wykonane z drewna litego bądź płyty meblowej, możliwe także że będą w nich zamontowane lustra - będą mocowane do szyn, które z kolei będą mocowane za pomocą kołków, śrub i wkrętów w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych budynku tj. ścian, sufitu, podłogi.

Ad. 2) tirret 3. Tak jak zostało to wskazane Wnioskodawca wykona wszelkie instalacje niezbędne do komfortowego korzystania z domu przez zamawiającego ("pod klucz"). Przedmiotem umowy nie będzie wykonanie poszczególnych prac jak np. montaż regałów, który będzie rozliczany odrębnie - przedmiotem umowy będzie wykonanie budynku oraz instalacji i wyposażenia zgodnie ze specyfikacją co łącznie będzie stanowić o wykonaniu umowy. Wykonanie regałów i szaf wnękowych będzie tylko jedną z wielu prac Wnioskodawcy prowadzącą do całkowitego wykonania umowy. Poszczególne elementy wyposażenia będą mogły zostać zdemontowane jednak wobec ich trwałego montażu nie będą one się już potem nadawały do ponownego montażu w innym miejscu, co więcej ponieważ będą wykonane na wymiar ich montaż w innym miejscu będzie praktycznie niemożliwy. Elementy konstrukcyjne budynku zostaną na skutek demontażu uszkodzone ewentualnie na skutek zniszczenia kołków, śrub i wkrętów i dziur z tym związanych.

Ad. 2) tirret 4. Tak jak zostało to wskazane Wnioskodawca wykona wszelkie instalacje niezbędne do komfortowego korzystania z domu przez zamawiającego ("pod klucz"). Przedmiotem umowy nie będzie wykonanie poszczególnych prac jak np. montaż regałów, który będzie rozliczany odrębnie - przedmiotem umowy będzie wykonanie budynku oraz instalacji i wyposażenia zgodnie ze specyfikacją co łącznie będzie stanowić o wykonaniu umowy. Wykonanie regałów i szaf wnękowych będzie tylko jedną z wielu prac Wnioskodawcy prowadzącą do całkowitego wykonania umowy. Poszczególne elementy wyposażenia będą mogły zostać zdemontowane jednak wobec ich trwałego montażu nie będą one się już potem nadawały do ponownego montażu w innym miejscu, co więcej ponieważ będą wykonane na wymiar ich montaż w innym miejscu będzie praktycznie niemożliwy. Elementy konstrukcyjne budynku zostaną na skutek demontażu uszkodzone ewentualnie na skutek zniszczenia kołków, śrub i wkrętów i dziur z tym związanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna zastosować do całości swojego wynagrodzenia za wybudowanie i wykończenie domu pod klucz 8% stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do zastosowania stawki 8% do całego swojego wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy z klientem. Dom jednorodzinny będzie spełniał warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym więc w konsekwencji prace związane z jego budową i wykończeniem powinny być opodatkowane stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje założenie Spółki, która będzie świadczyć usługi budowlane i remontowe. Spółka zawrze umowę o wybudowanie i wykończenie domu jednorodzinnego w stanie "pod klucz". Dom będzie spełniał warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. jego powierzchnia będzie nie większa niż 300 m². Spółka nie tylko wykona samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców wszelkie prace budowlane oraz wyposaży dom we wszelkie instalacje (wentylacyjną, grzewczą, elektryczną, alarmową, gazową ew. własne ujęcie wody i odpowiednie filtry etc.) niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku ale także wyposaży go w podłogi, zabudowę gispowo-kartonową, oświetlenie, wykończenie kuchni i łazienek (glazura, gres etc.), zabudowę meblową zgodną z życzeniem klienta (meble kuchenne, szafy wnękowe, regały na wymiar), a w razie życzenia klienta także w sprzęt RTV, AGD. W razie życzenia klienta Spółka sporządzi odpowiedni przegląd urządzeń wskazanych powyżej, zarekomenduje klientowi najlepsze, dokona także odpowiedniego montażu oraz dostrojenia/dopasowania do warunków. Umowa z klientem będzie przewidywać, że wykonanie wszystkich prac jest równoznaczne z wykonaniem umowy z klientem i wtedy wynagrodzenie za wykonane prace będzie należne Spółce. W trakcie wykonywania prac klient będzie uiszczał zaliczki na poczet pokrycia kosztów wykonywanych prac. Wynagrodzenie Spółki będzie sumą kosztów poniesionych na wybudowanie i wyposażenie domu oraz odpowiedniej marży Spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykona prace wewnątrz jak i na zewnątrz budynku a także poza jego obrysem. Natomiast wykonanie regałów i szaf wnękowych będzie tylko jedną z wielu prac Wnioskodawcy prowadzącą do całkowitego wykonania umowy. Będzie polegało na ich kompleksowym zaprojektowaniu, przygotowaniu niezbędnych materiałów (zakup materiałów, ich docięcie na wymiar i niezbędna obróbka) a także ich montażu w wybudowanym domu. Szafy i regały będą mocowane za pomocą kołków, śrub i wkrętów w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych budynku tj. ścian, sufitu, podłogi. W związku z wykonaniem i montażem szaf i regałów a także niezależnie od tego Wnioskodawca wykona także prace polegające na wykonaniu i montażu zabudowy gipsowo-kartonowej (sufity podwieszane, ścianki, półki i inna zabudowa). Poszczególne elementy wyposażenia będą mogły zostać zdemontowane jednak wobec ich trwałego montażu nie będą one się już potem nadawały do ponownego montażu w innym miejscu, co więcej ponieważ będą wykonane na wymiar ich montaż w innym miejscu będzie praktycznie niemożliwy. Elementy konstrukcyjne budynku zostaną na skutek demontażu uszkodzone ewentualnie na skutek zniszczenia kołków, śrub i wkrętów i dziur z tym związanych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT 8% do całości swojego wynagrodzenia za wybudowanie i wykończenie domu "pod klucz".

W odniesieniu do powyższego opisu sprawy, trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego twierdzenia wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na tej podstawie stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi wybudowania i wykończenia domu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

W ocenie Organu, poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą domu jednorodzinnego, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z wybudowaniem i wykończeniem domu jednorodzinnego "pod klucz". W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w omawianej sprawie konieczne jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

Zwrócić należy uwagę, na to, że skoro - jak sam wskazał Wnioskodawca - Spółka nie tylko wykona samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców wszelkie prace związane z realizacją umowy, to wymienione w opisie sprawy czynności mogą być przedmiotem odrębnej umowy z podwykonawcą i należy kwalifikować je jako odrębne czynności zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami.

Wskazać jednak należy, że ze świadczeniem kompleksowym w omawianej sprawie mamy do czynienia w odniesieniu do samej czynności wykonania zabudowy meblowej, na którą składa się zarówno usługa zaprojektowania i montażu zabudowy wraz z dostawą materiałów niezbędnych do jej wykonania.

Jak już wskazano świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z kolei mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. Akt I FPS 2/13 opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Dlatego też w odniesieniu do zabudowy meblowej, która ma być wykonywana zgodnie z życzeniem klienta (meble kuchenne, szafy wnękowe, regały na wymiar), należy stwierdzić, że nie jest ona połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku). Co prawda, zabudowa mebli kuchennych, szaf wnękowych, regałów na wymiar służy właściwemu użytkowaniu obiektu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe przy pomocy umocowane za pomocą kołków, śrub i wkrętów, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu szaf wnękowych oraz regałów na wymiar sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że elementy konstrukcyjne budynku zostaną na skutek demontażu uszkodzone ewentualnie na skutek zniszczenia kołków, śrub i wkrętów i dziur z tym związanych, jednakże - zdaniem tut. Organu - uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu zabudowy nie mają wpływu na ich funkcjonowanie jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda szafy wnękowe oraz regały na wymiar wykorzystują ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Powyższe, stanowisko tut. Organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Opisanych we wniosku czynności polegających na zabudowie meblowej zgodnie z życzeniem klienta (meble kuchenne, szafy wnękowe, regały na wymiar) nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności w istocie są jedynie zaopatrywaniem budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności polegającej na zabudowie meblowej zgodnie z życzeniem klienta (meble kuchenne, szafy wnękowe, regały na wymiar), zatem czynności te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Analogicznie, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia w sprzęt RTV, AGD, łącznie ze sporządzeniem odpowiedniego przeglądu, rekomendacji i montażu oraz dostrojenia/dopasowania do warunków wskazanych powyżej urządzeń. Wyżej wskazane wyposażenie wraz z usługami towarzyszącymi nie stanowią elementu modernizacji obiektu, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast odnosząc się do kwestii wykonywania przez Wnioskodawcę w obrębie omawianego budynku robót budowlanych oraz usług związanych z wyposażeniem domu we wszelkie instalacje (wentylacyjną, grzewczą, elektryczną, alarmową, gazową ew. własne ujęcie wody i odpowiednie filtry etc.) niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku ale także wyposażenia go w podłogi, zabudowę gispowo-kartonową, oświetlenie, wykończenie kuchni i łazienek (glazura, gres etc.), biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że o ile efektem tych prac jest powiązanie elementów wykończeniowych w sposób trwały z konstrukcją budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Wskazać jednocześnie należy, że czynności, które będzie Wnioskodawca wykonywał poza obrysem budynku np. część oświetlenia, fragment instalacji domofonowej, doprowadzenie instalacji gazowej i elektrycznej nie będą mogły korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, ale będą podlegały podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaś nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka będzie zobowiązana do zastosowania stawki 8% do całego swojego wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy z klientem - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważyć należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.