IPPP2/4512-1253/15-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu usług pisania i przekazywania praw autorskich do książek i artykułów;

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług polegających na pisaniu artykułów i książek wraz z przekazaniem praw autorskich do stworzonych utworów;

* opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% usług pisania artykułów i książek wraz z przekazaniem praw autorskich do stworzonych utworów

- jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu usług pisania i przekazywania praw autorskich do książek i artykułów, zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług polegających na pisaniu artykułów i książek wraz z przekazaniem praw autorskich do stworzonych utworów, opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% usług pisania artykułów i książek wraz z przekazaniem praw autorskich do stworzonych utworów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W październiku 2015 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, której prowadzenie rozpocznie dopiero od 1 stycznia 2016 r. Głównym przedmiotem tej działalności jest:

Precyzując, działalność Wnioskodawcy będzie polegała przede wszystkim na prowadzeniu szkoleń o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie pisał także książki i artykuły o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych. Artykuły i książki napisane przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a sam Wnioskodawca będzie twórcą w myśl tych przepisów.

Wnioskodawca będzie współpracował z wieloma wydawcami zarówno książek, jak i prasy, zarówno pracy specjalistycznej jak i prasy codziennej (przykładowo z działem prawnym Dziennik Gazeta Prawna). Wnioskodawca będzie również współpracował z wydawcami serwisów internetowych, specjalizujących się między innymi w tematyce prawa pracy i ubezpieczeń społecznych (przykładowo Gofin).

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegającą na pisaniu książek i artykułów w sposób samodzielny. W tym celu Wnioskodawca nie tylko będzie współpracował z wieloma wydawcami (często konkurującymi ze sobą na rynku wydawniczym), lecz także będzie prowadził działalność gospodarczą niezależnie od wydawców, co będzie przejawiało się między innymi przez to, że Wnioskodawca:

Wnioskodawca, od dnia 1 stycznia 2016 r., zamierza być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zamierza korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pisanie książek

Jeżeli chodzi o współpracę z wydawcami książek, to najczęściej będą zawierane umowy na napisanie książki i przeniesienie przez Wnioskodawcę na wydawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu.

Z propozycją napisania książki może wystąpić Wnioskodawca, lub też może dojść do sytuacji, gdy to wydawca zwróci się do Wnioskodawcy z propozycją napisania przez niego książki o określonej tematyce (Wnioskodawca jest znanym specjalistą w zakresie prawa pracy i w przeszłości napisał już kilka książek i komentarzy o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeniami społecznymi). Każdorazowo strony będą negocjować warunki współpracy, które zostaną następnie ujęte w umowie. Z reguły jedna umowa będzie dotyczyła napisania i przeniesienia na wydawcę autorskich praw majątkowych do jednej książki i jej późniejszych aktualizacji.

W umowie nie będzie określone odrębnie wynagrodzenie za napisanie książki i odrębnie przeniesienie do niej praw autorskich. Całość wynagrodzenia z umowy łączącej Wnioskodawcę i wydawnictwo dotyczyć będzie napisania książki i przeniesienia do niej praw autorskich, przy czym przeniesienie praw autorskich jest kluczowe dla wydawnictwa. Wynagrodzenie w umowach będzie określane mianem "honorarium".

Wynagrodzenie może zostać określone w jednej w trzech form:

Pisanie utworów innych niż książki, głównie artykułów

W przypadku pisania utworów innych niż książki (głównie będą to artykuły zamieszczane w prasie oraz na portalach internetowych), to współpraca z wydawcami będzie wyglądała nieco odmiennie. Nie w każdym bowiem przypadku Wnioskodawca oraz wydawca będą zawierali pisemną umowę.

Z częścią wydawców Wnioskodawcę będą łączyły ustne umowy, w ramach których Wnioskodawca będzie otrzymywał od wydawcy zlecenie napisania określonego tekstu (artykułu) o określonej problematyce. Będą również występowały sytuacje, gdy to Wnioskodawca wyjdzie z propozycją napisania artykułu o określonej treści, na co wydawca wyrazi zgodę.

Z niektórymi wydawcami Wnioskodawca będzie jednak zawierał pisemne umowy, przy czym będą to umowy o charakterze ramowym. Umowa ramowa będzie zawierała ogólne zasady współpracy, pola eksploatacji, na których dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na wydawcę do stworzonych przez Wnioskodawcę artykułów, a także ogólne zasady współpracy stron, w tym zasady składania przez wydawcę zamówień.

Umowa ramowa nie będzie zobowiązywała wydawcę do zlecenia jakiejkolwiek określonej liczby utworów, ani też nie będzie zobowiązywała Wnioskodawcę do wykonania określonej liczby utworów. Co więcej, w przypadku otrzymania zlecenia na napisanie artykułu Wnioskodawca będzie miał prawo odmówić wykonania zleconych utworów (o czym niżej).

Składając zamówienie wydawca będzie określał temat artykułu, jego rozmiar, oraz termin do którego Wnioskodawca musi przygotować utwór aby mógł być opublikowany przez wydawcę w określonym numerze. Złożenie zamówienia przez wydawcę nie będzie jednak równoznaczne z obowiązkiem Wnioskodawcy wykonania utworu, gdyż Wnioskodawca - bez żadnych konsekwencji - będzie mógł odmówić wykonania określonego, zamówionego przez wydawcę utworu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pisania artykułów najczęściej będzie oparte na tzw. wierszówce, czyli w stawce za 1800 znaków. Wynagrodzenie w umowach będzie określane mianem "honorarium".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu usług pisania i przekazywania praw autorskich do książek i artykułów Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

2. Jeśli w odpowiedzi na pytanie nr 1 organ podatkowy uzna, że Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT, to czy wykonywane przez niego usługi polegające na pisaniu artykułów i książek i przekazanie praw autorskich do stworzonych utworów będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT.

3. Jeżeli w odpowiedzi na pytanie nr 2 organ uzna, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na pisaniu artykułów i książek i przekazanie praw autorskich do stworzonych utworów będą opodatkowane, to czy zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, czy też 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Z tytułu usług pisania i przenoszenia praw autorskich do książek i artykułów Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ad 2

Wynagrodzenie za napisanie i przeniesienie na wydawcę praw autorskich do książek i artykułów będzie opodatkowane.

Ad 3

Zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższych regulacji istotna kwestia w ocenie czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza jest samodzielny charakter wykonywanych przez niego usług.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z kolei w myśl art. 15 ust. 3a, powyższe wyłączenie (z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - stosowany odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi - ustanawia przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby miało miejsce wyłączenie usług twórców i artystów z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca - jako twórca - nie będzie podatnikiem podatku VAT w stosunku do świadczonych przez niego usług objętych prawem autorskim, jeżeli pomiędzy nim a wydawcą będą istnieć więzy tworzące stosunek prawny określający:

Ustawodawcy, wprowadzającemu wyżej przytoczone regulacje, nie chodziło jednak o wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów zawieranych przez twórców i artystów, które w jakikolwiek sposób regulują kwestie warunków wykonania utworu, wynagrodzenia, czy odpowiedzialności wydawcy. Warunki dotyczące wykonania utworu, wynagrodzenia, czy też odpowiedzialności stron (w tym również odpowiedzialności wydawcy) są bowiem zapisami występującymi w niemal każdej umowie o stworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc uznanie, że uregulowanie tych kwestii w jakikolwiek sposób skutkuje wyłączeniem takiego twórcy spod zakresu opodatkowania VAT-em, oznaczałoby wyłączenie spod zakresu opodatkowania tym podatkiem niemal wszystkich umów o stworzenie utworu i przeniesienie do niego praw majątkowych na wydawcę.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być wyłączone wszelkie umowy, w ramach których twórca działa w sposób zależny od wydawcy, zaś zależność ta przejawia się między innymi tym, że twórca nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością, działalność ta wykonywana jest w sposób niezależny od wydawcy, wydawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności i stworzone przez twórcę utwory.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest również zgodne z art. 10 Dyrektywy 2006/112, który był podstawą dla konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, a zgodnie z którym:

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Tak więc tylko umowy o stworzenie utworu i przeniesienie do nich praw autorskich na wydawcę, które charakteryzują się zależnością twórcy od wykonawcy, brakiem ponoszenia ryzyka ekonomicznego - a więc przypominają relacje pomiędzy prawnikiem a pracodawcą - mogą być wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wszelkie pozostałe umowy, które charakteryzują się niezależnością twórcy, ponoszeniem przez niego ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności za stworzony utwór - powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w szczególności jeżeli są wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku umowy o stworzenie utworu i przeniesienie na wydawcę autorskich praw majątkowych nie będą wykonywane w sposób, który można uznać za niesamodzielny. Sytuacja będzie przedstawiała się wręcz przeciwnie, gdyż działalność gospodarcza polegająca na pisaniu artykułów i książek, obok pozostałych działalności Wnioskodawcy, prowadzona w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy będzie spełniała wszelkie warunki do uznania jej za działalność samodzielną, a więc podlegającą opodatkowaniu VAT-em.

Po pierwsze, działalność ta nie będzie działalnością zależną od wydawców, gdyż to od Wnioskodawcy zależy, czy zawrze umowę na napisanie książki (i przeniesienie do niej praw na wydawcę), zaś w przypadku artykułów, czy podejmie się napisania konkretnego artykułu - jak wskazano powyżej Wnioskodawca będzie mógł odmówić przyjęcia zlecenia na napisanie artykułu, bez ponoszenia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji z tego tytułu.

Co więcej, za samodzielnym charakterem działalności w tym zakresie przemawia również fakt, że zawierane umowy nie gwarantują zlecenia Wnioskodawcy jakiejkolwiek stałej liczby tekstów, ani też nie zobowiązują Wnioskodawcy do napisania określonej ilości tekstów. W ramach współpracy z wydawcami, to nie tylko wydawcy będą określać przedmiot artykułów, lecz z propozycjami napisania konkretnych teksów będzie wychodził także Wnioskodawca.

Po drugie, Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko ekonomiczne związane z działalnością polegającą na pisaniu i przenoszeniu praw majątkowych do artykułów i książek. Wnioskodawca będzie bowiem korzystał z własnego sprzętu oraz zasobów w celu napisania książki i artykułu i w tym zakresie będzie ponosił nakłady inwestycyjne, które mogą nie zostać pokryte przez zyski z działalności gospodarczej - a więc Wnioskodawca będzie ponosił również ryzyko wygenerowania strat.

O ponoszeniu ryzyka ekonomicznego świadczy także sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy. Przede wszystkim Wnioskodawca nie będzie miał w żadnej z umów zagwarantowanego stałego miesięcznego wynagrodzenia, niezależnego od ilości napisanych tekstów - we wszystkich przypadkach, gdy przedmiotem umowy będzie tworzenie utworów i przenoszenie na wydawcę majątkowych praw autorskich wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie warunkowane stworzeniem utworu. W przypadku wynagrodzenia za artykuły wynagrodzenie będzie określone jako stawka za stronę redakcyjną - czyli za 1800 znaków. W przypadku umów zawieranych na napisanie książek, wynagrodzenie będzie określone w jednej stawce za książkę, lub jako procent od sprzedaży, a najczęściej wynagrodzenie będzie określone w systemie mieszanym - czyli niskie wynagrodzenie kwotowe + procent od sprzedaży.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy planowana przez niego działalność gospodarcza będzie działalnością samodzielną w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że nie będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

Ad 2

W konsekwencji uznania, ze Wnioskodawca z tytułu działalności polegającej na pisaniu książek i artykułów, będzie podatnikiem VAT zaistniała potrzeba określenia sposobu opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miało do niego zastosowania zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku między innymi usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego świadczone nie będą mieściły się w pojęciu usług kulturalnych, gdyż pisane przez niego książki i artykuły będą specjalistycznymi tekstami dotyczącymi określonych zagadnień prawnych z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy usługi przez niego świadczone będą podlegały opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie 2 powołanym przepisem stawką 8% objęte są usługi (bez względu na symbol PKWiU) określone jako "usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie łub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów i tworzone przez niego dzieła objęte są ochroną prawną na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - otrzymywane przez niego wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie praw autorskich do książek i artykułów, będzie podlegało podatkowi VAT według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a ustawy)

Zgodnie z art. 13 pkt 2 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

* przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Nie jest to jednak jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, gdyż w myśl postanowień art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia,

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności, a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w październiku 2015 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, której prowadzenie rozpocznie od 1 stycznia 2016 r. Głównym przedmiotem tej działalności jest:

Działalność Wnioskodawcy będzie polegała głównie na prowadzeniu szkoleń o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie pisał książki i artykuły o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych. Artykuły i książki napisane przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a sam Wnioskodawca będzie twórcą w myśl tych przepisów.

Wnioskodawca będzie współpracował z wieloma wydawcami książek, jak i prasy, w tym prasy specjalistycznej jak i prasy codziennej oraz z wydawcami serwisów internetowych, specjalizujących się między innymi w tematyce prawa pracy i ubezpieczeń społecznych (np. Gofin).

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą niezależnie od wydawców, a mianowicie Wnioskodawca:

Z niektórymi wydawcami Wnioskodawca będzie zawierał pisemne umowy, przy czym będą to umowy o charakterze ramowym. Umowa ramowa będzie zawierała ogólne zasady współpracy, pola eksploatacji, na których dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na wydawcę do stworzonych przez Wnioskodawcę artykułów, a także ogólne zasady współpracy stron, w tym zasady składania przez wydawcę zamówień. Umowa ramowa nie będzie zobowiązywała wydawcę do zlecenia określonej liczby utworów, ani też nie będzie zobowiązywała Wnioskodawcę do wykonania określonej liczby utworów.

Wnioskodawca, od dnia 1 stycznia 2016 r., zamierza być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, wskazanego w art. 113 ustawy o VAT.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy z tytułu usług pisania i przekazywania praw autorskich do książek i artykułów Strona będzie podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Bezsprzecznie działalność Wnioskodawcy polegająca na pisaniu książek i artykułów prasowych oraz uzyskiwane z tego tytułu przychody mieszczą się w kategorii objętej regulacją przepisu art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego są to przychody z osobiście wykonywanej działalności m.in. literackiej, oświatowej i publicystycznej. Przy czym przynależność do określonej kategorii przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza wyłącznie o tym, czy działalność polegająca na pisaniu książek lub artykułów zamieszczanych w prasie lub w serwisie internetowym może być wykonywana w ramach działalności gospodarczej czy też nie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają warunki umów jakie zamierza zawrzeć Wnioskodawca odnośnie ich wykonania. A mianowicie w zawartych umowach będą określone warunki co do wykonania określonego dzieła (książki, artykułu prasowego czy zamieszczanego na portalu internetowym), jak również będzie określone wynagrodzenie. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca z zawartych umów będzie wynikać, że odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za skutki wynikające z napisanego artykułu lub treści książki będzie ponosił Wnioskodawca - będzie On także zobowiązany do usuwania wszelkich wad, w tym wad prawnych napisanego utworu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, będzie pisał artykuły i książki dla różnych wydawnictw, często konkurujących ze sobą. Tak więc Wnioskodawca nie będzie związany z jednym zleceniodawcą umową, której warunki jej zawarcia byłyby podobne do umowy o pracę. Zatem Wnioskodawca przy pisaniu książek i artykułów będzie działał w warunkach konkurencji rynkowej i będzie samodzielnie ponosił ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem opisanej działalności. Poza tym Wnioskodawca będzie korzystał z własnych zasobów technicznych w postaci własnego lokalu, sprzętu, publikacji innych autorów (serwisów internetowych - np. LEX) potrzebnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę dziedzinie. Tak więc Wnioskodawca pisząc książki czy artykuły będzie sam ponosił koszty związane z wykonaniem danego utworu i będzie działał w warunkach rynkowej konkurencji a także będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich w sytuacji, gdy opublikowanie napisanej przez Niego książki lub artykułu spowodowałoby narażenie wydawcy na szkody. Tym samym więc nie będą spełnione wszystkie warunki wymienione w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 3a ustawy, które wyłączają podmioty je spełniające z grona podmiotów gospodarczych - podatników VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcę w zakresie pisania książek i artykułów należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnika VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na pisaniu książek i artykułów i przekazanie praw autorskich do napisanych utworów będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zauważyć tu należy, że powyższy przepis ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, tzn. znajdzie zastosowanie wówczas, gdy oba warunki w nim wskazane są spełnione łącznie, tj. po pierwsze - jest to rodzaj świadczonej usługi - usługa kulturalna, a po drugie - podmiot, który tę usługę świadczy musi być twórcą lub artystą wykonawcą.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć "kultura" i "usługa kulturalna", jednak uznać należy, że usługą taką będzie usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory", zaś usługa to "pomoc okazana komuś", "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi". Natomiast określenie kulturalny oznacza "odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik". Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanymi z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowić przejaw działalności twórczej,

* posiadać indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter oceny. Stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że będzie pisał książki i artykuły o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych. Artykuły i książki napisane przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a sam Wnioskodawca będzie twórcą w myśl tych przepisów.

Tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca spełnia warunek podmiotowy wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Jednakże sam fakt, że Wnioskodawca będzie twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie przesądza automatycznie, że napisane przez Niego artykuły lub książki będą stanowiły utwory o charakterze kulturalnym i tym samym będą zaliczane do usług kulturalnych korzystających ze zwolnienia od VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, będzie pisał książki i artykuły o tematyce z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. Zatem będą to utwory o charakterze użytkowym poruszające zagadnienia prawne z ww. dziedzin, które będą zasadniczo wykorzystywane jako literatura fachowa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą bądź odpowiednie organy administracji. Tym samym więc napisane przez Wnioskodawcę książki lub artykuły o tematyce w zakresie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych nie będą utworami literackimi i w konsekwencji nie będą stanowiły usług kulturalnych, które mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia, jaka stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie do usług pisania książek i artykułów wraz z przekazaniem praw autorskich do stworzonych utworów.

Jak już wyżej wskazano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują opodatkowanie niektórych towarów lub usług stawkami obniżonymi.

W myśl zatem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 tej ustawy. Użyte w tym przepisie określenie "przejaw działalności twórczej", należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie m.in. pisał książki i artykuły o tematyce związanej z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych. Artykuły i książki napisane przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a sam Wnioskodawca będzie twórcą w myśl tych przepisów. W zawartej umowie nie będzie określone odrębnie wynagrodzenie za napisanie książki i odrębnie przeniesienie do niej praw autorskich. Całość wynagrodzenia z umowy łączącej Wnioskodawcę i wydawnictwo dotyczyć będzie napisania książki i przeniesienia do niej praw autorskich, za które to czynności Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci honorarium. W przypadku pisania utworów innych niż książki, głównie artykułów Wnioskodawca oraz wydawca nie zawsze będą zawierali pisemną umowę.

Z częścią wydawców Wnioskodawcę będą łączyły ustne umowy, w ramach których Wnioskodawca będzie otrzymywał od wydawcy zlecenie napisania określonego tekstu (artykułu) o określonej problematyce jak również sam Wnioskodawca wyjdzie z propozycją napisania artykułu o określonej treści, na co wydawca wyrazi zgodę.

Z niektórymi wydawcami Wnioskodawca będzie jednak zawierał pisemne umowy, przy czym będą to umowy o charakterze ramowym. Umowa ramowa będzie zawierała ogólne zasady współpracy, pola eksploatacji, na których dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na wydawcę do stworzonych przez Wnioskodawcę artykułów, a także ogólne zasady współpracy stron, w tym zasady składania przez wydawcę zamówień. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pisania artykułów najczęściej będzie oparte na tzw. wierszówce, czyli w stawce za 1800 znaków. Wynagrodzenie w umowach będzie określane mianem "honorarium".

Z okoliczności przedstawionych w rozpatrywanej sprawie wynika, że Wnioskodawca pisząc książki i artykuły o tematyce z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych będzie tworzył utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za które otrzymywane wynagrodzenie będzie stanowiło honorarium. Także Wnioskodawcę w zakresie tej działalności należy uznać za twórcę w myśl przepisów ww. ustawy.

W konsekwencji zatem Wnioskodawca działający jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który w ramach zawieranych umów z wydawcami i zleceniodawcami w zamian za wynagrodzenie w formie honorarium zobowiązuje się do napisania książki lub artykułu wraz z przekazaniem do nich praw autorskich na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy - ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do świadczonych usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.