IPPP2/4512-1203/15-4/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1203/15-2/MJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową;

* opodatkowania czynności wydania majątku likwidacyjnego spółki jej udziałowcom - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz opodatkowania czynności wydania majątku likwidacyjnego spółki jej udziałowcom. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Kapitałowa).Obecnie Spółka Kapitałowa ma dwóch wspólników - osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce - posiadających po 50% udziałów każdy. Przy tym skład osobowy wspólników Spółki Kapitałowej ulegnie zmianie - w miejsce obecnych wspólników wspólnikami staną się inne osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce (łącznie Udziałowcy). Udziałowcy są jednocześnie wspólnikami innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Dalej, Udziałowcy zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej. Wymiana ta będzie przeprowadzona dwuetapowo w ten sposób, że jeden Udziałowiec Spółki Kapitałowej (posiadający bezwzględną większość praw głosu SpZoo), w zamian za aport wszystkich posiadanych udziałów SpZoo, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowców w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Udziałowców z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Analogiczna wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów SpZoo, zostanie przeprowadzona przez drugiego Udziałowca - efektywnie w ramach dokonanych operacji Spółka Kapitałowa stanie się jedynym udziałowcem SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Spółka Kapitałowa, Udziałowcy Spółki Kapitałowej oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W następnym kroku przeprowadzone zostanie przez Spółkę Kapitałową umorzenia udziałów SpZoo. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego - zbycia udziałów SpZoo na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku SpZoo (bez obniżania kapitału zakładowego SpZoo). Wynagrodzenie należne Spółce Kapitałowej za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie SpZoo oraz Spółki Kapitałowej w spółki osobowe - spółki komandytowe (dalej odpowiednio; SK1 i SK2, łącznie SK). W wyniku przekształcenia SpZoo w SK1, Spółka Kapitałowa stałaby się wspólnikiem SK1 (Spółka Kapitałowa stałaby się komandytariuszem SK1; komplementariuszem stałaby się inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jeszcze przed przekształceniem przystąpiłaby do SpZoo, jako jej wspólnik). Analogicznie, w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej Udziałowcy Spółki Kapitałowej staliby się wspólnikami SK2. W wyniku przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku tych SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej oraz SpZoo - w ramach procesu przekształceń nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz tych SK; Wnioskodawca zakłada, że Spółka Kapitałowa oraz SpZoo na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie ich wyniku księgowego. Zakładane jest, że kolejność przekształceń obu spółek będzie taka, że w pierwszej kolejności nastąpi przekształcenie SpZoo w SK1, a następnie przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK2.

Spółka Kapitałowa nie prowadzi (i nie będzie prowadzić po przekształceniu w SK2) działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); podejmowane czynności nie będą również dokonywane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności.

Przewidywane jest, że Udziałowcy SK2 (powstałej ze Spółki Kapitałowej) w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków przysługujących SK2 w SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący ogół prawa i obowiązków w SK1 oraz środki pieniężne pochodzące z umorzenia udziałów SpZoo i wykorzystywane w dalszej działalności tej spółki, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* SK2 nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu SK1, której udziały będą podlegały wydaniu na rzecz udziałowców SK2,

* posiadanie udziałów przez SK2 nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej SK2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Spółki Kapitałowej jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków SK1, na rzecz Udziałowców SK2, będzie podlegała VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Przekształcenie Spółki Kapitałowej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: SK) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce Kapitałowej po przekształceniu w SK przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki w zakresie VAT dotyczące tej Spółki Kapitałowej przed jej przekształceniem, tj. SK w zakresie VAT kontynuuje rozliczenia VAT z okresu przed przekształceniem.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (SK) przewiduje art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Jednym ze wskazanych przypadków sukcesji podatkowej jest przypadek przekształcenia, na podstawie przepisów k.s.h., spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (w tym spółkę komandytową lub jawną).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka komandytowa będąca osobową spółką handlową, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wstąpi, zgodnie z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

W efekcie Spółka po jej przekształceniu w SK (Spółka powstała w wyniku przekształcania) będzie traktowana jako kontynuator swojego poprzednika (Spółki Kapitałowej, działającej w formie sp. z o.o.) i w związku z tym przejdą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT. SK, po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia VAT Spółki Kapitałowej przed jej przekształceniem.

Jednocześnie, sama czynność przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK nie stanowi czynności podlegającej VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy o VAT rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy i towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zdarzenie to nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT. W związku z powyższym, czynność przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacja podatkowych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012 r. sygn. IPTPP4/443-469/12-2/BM oraz z 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-315/10/BW.

Ad 2)

Transakcja polegająca na wydaniu w ramach majątku likwidacyjnego SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej ogółu praw i obowiązków SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT wydanie udziałów co do zasad należy traktować jako usługę w rozumieniu VAT.

Przy tym, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Należy zatem zauważyć, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Przy tym, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej - art. 10 § 2 k.s.h. Udziałem w spółce komandytowej jest ogół praw i obowiązków wspólnika.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar lnvestments Netherlands BV v. Inspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Hamas Heim CV v. Staatssecretaris van Financien pod sygn. C-8D/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu/udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy). Posiłkując się orzecznictwem TSUE oraz stanowiskiem wyrażanym przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne należy zatem wskazać, że wydanie/sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do wydania/sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży/wydania akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży/wydania udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem SK2 powstałej z przekształcenie Spółki Kapitałowej. SK2, w ramach likwidacji, będzie dokonywać wydania na rzecz Wnioskodawcy "udziałów" (ogółu praw i obowiązków) SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo. Przy tym SK2 nie będzie prowadzić (zarówno przed przekształceniem ze Spółki Kapitałowej, jak i po tym przekształceniu) działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie udziałami (akcjami) oraz ogółem praw i obowiązków spółek osobowych SK2 nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu SK1, których "udziały" będzie posiadać - jego rola sprowadzać się będzie do pasywnego udziału w SK1.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy-opodatkowaniu podlegać mogą czynności wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w zakresie takiej czynności.

SK2 powstała z przekształcenia Spółki Kapitałowej nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, która miałaby polegać na obrocie "udziałami" posiadanych spółek (SK1), nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu tymi spółkami, nie będzie zajmowała się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi, nie będzie prowadziła działalności maklerskiej/brokerskiej oraz innymi usługami pośrednictwa finansowego, a posiadanie tych "udziałów" nie będzie stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej SK2. Wobec tego SK2 nie będzie posiadała statusu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynności wydania na rzecz Wnioskodawcy "udziałów" (ogółu praw i obowiązków) SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo w ramach likwidacji tej SK2. Czynności wydania, jako majątku likwidacyjnego, "udziałów" SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym planowana czynność wydania-ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej (SK1) w ramach likwidacji SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT - czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślić należy, że obydwa ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową lub jawną) przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W myśl art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższych przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Zaznaczyć należy, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że spółka komandytowa, która jest osobową spółką handlową, powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Efektem takiej regulacji jest traktowanie spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), jako kontynuatora swojego poprzednika i w związku z tym na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W rozpatrywanej sytuacji nastąpi zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Nie będzie więc miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2).

Jak już wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.), odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać należy, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.

Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy VAT. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to wyrazem zasady powszechności opodatkowania. Zbyt wąska definicja pojęcia podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Jednakże, fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Kapitałowa) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Obecnie Spółka ma dwóch wspólników - osoby fizyczne. Skład osobowy wspólników Spółki Kapitałowej ulegnie zmianie - w miejsce obecnych wspólników wspólnikami zostaną inne osoby fizyczne (Udziałowcy). Udziałowcy są jednocześnie wspólnikami innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SpZoo).

Udziałowcy zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej. Wymiana ta będzie przeprowadzona dwuetapowo w ten sposób, że jeden Udziałowiec Spółki Kapitałowej, w zamian za aport wszystkich posiadanych udziałów SpZoo, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowców w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Udziałowców z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Analogiczna wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów SpZoo, zostanie przeprowadzona przez drugiego Udziałowca.

Następnie przeprowadzone zostanie przez Spółkę Kapitałową umorzenia udziałów SpZoo. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego - zbycia udziałów SpZoo na jej rzecz w celu umorzenia, i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku SpZoo (bez obniżania kapitału zakładowego SpZoo). Wynagrodzenie należne Spółce Kapitałowej za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie SpZoo oraz Spółki Kapitałowej w spółki osobowe - spółki komandytowe (odpowiednio: SK1 i SK2). W wyniku przekształcenia SpZoo w SK1, Spółka Kapitałowa stałaby się wspólnikiem SK1 (Spółka Kapitałowa stałaby się komandytariuszem SK1; komplementariuszem stałaby się inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jeszcze przed przekształceniem przystąpiłaby do SpZoo, jako jej wspólnik). Analogicznie, w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej Udziałowcy Spółki Kapitałowej staliby się wspólnikami SK2. W wyniku przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku tych SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej oraz SpZoo - w ramach procesu przekształceń nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz tych SK; Wnioskodawca zakłada, że Spółka Kapitałowa oraz SpZoo na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie ich wyniku księgowego. Zakłada się, że kolejność przekształceń obu spółek będzie taka, że w pierwszej kolejności nastąpi przekształcenie SpZoo w SK1, a następnie przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK2.

Spółka Kapitałowa nie prowadzi (i nie będzie prowadzić po przekształceniu w SK2) działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); podejmowane czynności nie będą również dokonywane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności.

Przewidywane jest, że Udziałowcy SK2 w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków przysługujących SK2 w SK1. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący ogół prawa i obowiązków w SK1 oraz środki pieniężne pochodzące z umorzenia udziałów SpZoo i wykorzystywane w dalszej działalności tej spółki, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy likwidacja SK2 i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków SK1, na rzecz Udziałowców SK2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie prowadzi (i nie będzie prowadzić po przekształceniu w SK2) działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego. Podejmowane czynności nie będą również dokonywane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Ponadto w swoim stanowisku Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu SK1. Jego rola sprowadzać się będzie do pasywnego udziału w SK1. Posiadanie udziałów przez SK2 nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej SK2.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że czynność wydania majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków SK1, na rzecz Udziałowców SK2 nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.