IPPP2/4512-1050/15-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Zbywca") zamierza zbyć na rzecz spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nabywca") na mocy umowy sprzedaży (dalej: "Sprzedaż") następujące nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów:

ii. budynek (dalej: "Budynek 2") położony na działce gruntu o numerze 15/2 stanowiącej własność Skarbu Państwa i oddanej Zbywcy w użytkowanie wieczyste (dalej łącznie jako: "Nieruchomość 2");

b. prawo własności działki gruntu numer 20/1 zabudowanej chodnikiem, bezpośrednio sąsiadującej z Budynkiem 1, na której to działce oprócz chodnika znajdują się również: stojak na rowery, część schodów terenowych z wykończeniem, kładką żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią) (dalej: "Nieruchomość 3"; Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 dalej łącznie jako: "Nieruchomości").

Budynki są nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem na cele biurowe z częścią handlowo-usługową.

Zbywca nabył Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 na podstawie trzech umów sprzedaży (po jednej umowie na każdą z nabytych działek gruntu) zawartych w dniu 31 maja 2007 r. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia tych Nieruchomości, transakcja ta korzystała ze zwolnienia z podatku VAT (sprzedaż budynków używanych). Po nabyciu, Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe i handlowe w Budynkach, a następnie w marcu 2011 r. rozpoczął proces całkowitej rekonstrukcji Budynków, mającej na celu ich modernizację, zwiększenie wartości użytkowej oraz dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez Zbywcę działalności (wynajem powierzchni głównie na cele biurowe). Z zakupionych przez Zbywcę Budynków pozostawiono konstrukcję i fasadę. Przed rekonstrukcją Budynki były połączone przejściem podziemnym oraz łącznikiem zewnętrznym. W trakcie rekonstrukcji zmodyfikowano połączenie podziemne i zlikwidowano połączenie nadziemne Budynków. Wartość wydatków poniesionych na rekonstrukcję Budynków wyniosła ponad 50 mln zł netto. Zważywszy na fakt, iż cena nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wynikająca z wyżej wskazanych umów sprzedaży zawartych w maju 2007 r. wyniosła łącznie ok. 6 mln zł netto, wartość nakładów poniesionych na modernizację Budynków znacząco przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków. Przekroczenie powyższej granicy 30% wartości początkowej miało przy tym miejsce zarówno w stosunku do Budynku 1, jak i Budynku 2. Zbywca odliczał podatek VAT związany z wydatkami poniesionymi na modernizację Budynków.

Zakończenie rekonstrukcji Budynków nastąpiło w sierpniu 2012 r. Po zakończeniu rekonstrukcji Zbywca sukcesywnie oddawał w najem powierzchnię Budynków. Pierwsze umowy najmu zostały zawarte w sierpniu 2012 r. w odniesieniu do Nieruchomości 1 i w listopadzie 2012 r. w odniesieniu do Nieruchomości 2.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację cała powierzchnia najmu Budynków była już przedmiotem umów najmu. Należy przy tym wskazać, iż w stosunku do większości powierzchni najmu upłynął już okres dwóch lat od daty jej oddania w najem. Natomiast w stosunku do części powierzchni najmu Budynków nie upłynął jeszcze okres dwóch lat od daty ich oddania do używania na podstawie umów najmu. Dlatego też Wnioskodawca zakłada, iż do dnia planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, w stosunku do części powierzchni najmu Budynków nie upłynie jeszcze okres dwóch lat od daty ich wynajęcia.

Powierzchnie wspólne Budynków (dalej: "Części Wspólne") zasadniczo nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, niemniej są wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawo do korzystania z Części Wspólnych wynika z zawartych umów najmu powierzchni Budynków. Częściami Wspólnymi są wszystkie obszary na terenie Budynków, które nie służą do wyłącznego użytku danego najemcy, w tym w szczególności: wejścia, korytarze, podziemia, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi przeznaczone do użytku publicznego, parkingi, drogi dojazdowe. Zasady korzystania z Części Wspólnych stanowią integralną część zawartych umów najmu. Najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu korzystania z Części Wspólnych oraz do partycypowania w kosztach eksploatacji Budynków i infrastruktury znajdującej się na gruncie. Należy podkreślić, że wskazane opłaty ponoszone są przez najemców w związku z zawartymi przez nich umowami najmu i nie ma możliwości, żeby były ponoszone przez inne podmioty niebędące najemcami.

Zbywca, po przekazaniu najemcom wynajmowanych powierzchni Budynków nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynków. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone do daty planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Nabywcy.

Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości 3 na podstawie aktów notarialnych z 2008 r. i 2009 r. (udział większościowy został nabyty 22 grudnia 2008 r., a pozostały udział 3 września 2009 r.). Transakcje nabycia Nieruchomości 3 nie były opodatkowane podatkiem VAT. W dacie nabycia Nieruchomość 3 była zabudowana chodnikiem.

Po nabyciu Nieruchomości 3 Zbywca wykonał prace budowlane obejmujące rozbiórkę i wywiezienie znajdujących się na niej uprzednio elementów i pozostałości (m.in. stary chodnik, elementy żelbetowe). Zbywca wymienił płyty chodnika na nowe, które bardziej przystawały do nowego wizerunku zmodernizowanych Budynków. Dodatkowo, na działce 20/1 umieszczono stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładkę żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią). Wskazane prace nastąpiły w tym samym okresie, co modernizacja Nieruchomości 1 i 2 (od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r.). W efekcie opisanych prac, na działce 20/1 wybudowane zostały nowe budowle (tekst jedn.: nieistniejące w momencie rozpoczęcia prac). Zbywca odliczał podatek VAT od wydatków związanych z wybudowaniem powyższych obiektów.

Jak wskazano na wstępie, planowana Sprzedaż dotyczyć będzie wyżej opisanych Nieruchomości. Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni najmu Budynków.

Ponadto, w wyniku Sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę mogą zostać przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy oraz dokumenty ściśle związane z Nieruchomościami oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni w Budynkach, w szczególności:

Ewentualnie, o ile będą istnieć i będą przenaszalne, przedmiotem transakcji mogą być także prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów Budynków, udzielonego przez poprzedniego właściciela Budynków lub wykonawców poszczególnych elementów prac, jak również prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania Budynków.

Planowanej Sprzedaży nie będzie natomiast, co do zasady, towarzyszyło przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Sprzedaży, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z:

* umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

* umów na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne),

* umów na wywóz odpadów,

* umowy o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;

* umowy dotyczącej utrzymania czystości na Nieruchomości.

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest, aby powyższe umowy zostały rozwiązane i aby Zbywca dokonał rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Po Sprzedaży na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze w tym celu nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa, gdyby rozwiązanie istniejących umów okazało się zbyt utrudnione na przykład wskutek długiego okresu ich wypowiedzenia.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomościami), które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, a związane są z funkcjonowaniem Zbywcy, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zostaną zatem na Nabywcę przeniesione, w szczególności:

W ramach transakcji na Nabywcę nie będą również przenoszeni pracownicy, gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Nieruchomości 1, 2 i 3 stanowią główny składnik majątku Zbywcy. Przychody Zbywcy generowane są zasadniczo przez Nieruchomości będące przedmiotem transakcji.

Należy również dodać, iż będące przedmiotem transakcji Nieruchomości nie są wyodrębnione finansowo i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi rachunkowe.

Po nabyciu Nieruchomości, będą one wykorzystywane przez Nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni magazynowych, tj. wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Nabywca i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani jako tacy podatnicy również w dniu dokonania Sprzedaży.

W stosunku do konsekwencji planowanej transakcji w zakresie VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpił także Nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku:

a. Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT w odniesieniu do tej części powierzchni najmu Budynków, w stosunku do której do dnia Sprzedaży nie upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, a w pozostałym zakresie będzie zwolniona z podatku VAT, przy czym w tej części strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT dokonywanej Sprzedaży według stawki podstawowej VAT,

b. Sprzedaż Nieruchomości 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT

- i w konsekwencji powyższego Sprzedaż Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W opinii Wnioskodawcy, opisana we wniosku Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT w odniesieniu do tej części powierzchni najmu Budynków, w stosunku do której do dnia Sprzedaży nie upłynie jeszcze okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. W pozostałej części Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie zwolniona z podatku VAT, przy czym w tej części strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT dokonywanej Sprzedaży według stawki podstawowej VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Sprzedaż Nieruchomości 3 stanowić będzie natomiast dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego transakcja ta również będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Z uwagi na powyższą kwalifikację Sprzedaż Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawką VAT.

Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 rozumie się przez to również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja Sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, ponieważ przedmiot Sprzedaży nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

Sprzedaż Nieruchomości vs. zbycie przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Sprzedaży (w szczególności Nieruchomości razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Sprzedaży nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza nabyć składniki majątkowe w postaci nieruchomości. Nie planuje natomiast nabywać całości elementów składających się na przedsiębiorstwo. Na Nabywcę nie przejdą bowiem, między innymi:

W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomościach, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

W szczególności, przedmiot Sprzedaży nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Sprzedaży). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Sprzedaży na Nabywcę nie przejdą umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, o zarządzanie, ochronę oraz inne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości 1, 2 i 3. W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie również umowa kredytu zawarta w celu finansowania rekonstrukcji Budynków.

Należy także podkreślić, iż z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, Sprzedaż Nieruchomości nie będzie związana z przejściem zakładu pracy na nowy podmiot w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r.

Sprzedaż Nieruchomości vs. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

a. Odrębność organizacyjna

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomości, które Spółka zamierza nabyć w żaden sposób nie zostały wydzielone organizacyjnie (nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi).

Przedmiot Sprzedaży nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o same Nieruchomości oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy (np. umów zawartych z usługodawcami, środków pieniężnych, umów o zarządzanie Nieruchomościami), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę, jak i Nabywcę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomościami, natomiast umowy zawarte z usługodawcami zostaną wypowiedziane przez Zbywcę. Na Nabywcę nie zostanie także przeniesione doświadczenie / know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomości. Ponieważ Nieruchomości nie mogą poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą i Zbywca nie będzie miał wpływu ani na wybór takich podmiotów, ani na warunki umów z nimi zawieranych.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Sprzedaży.

b. Odrębność finansowa

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Sprzedaży. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych Nieruchomości.

c. Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie można uznać, że przedmiot Sprzedaży (Nieruchomości razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot planowanej Sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie można też uznać, że przedmiot Sprzedaży wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana sprzedaż nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że " art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Kwalifikację powyższą potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

"Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stawka podatku VAT właściwa dla planowanej Sprzedaży Nieruchomości

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, przy czym w niektórych przypadkach Ustawa VAT przewiduje określone zwolnienia dla transakcji dotyczących dostawę nieruchomości (o czym poniżej).

Przedmiotem planowanej transakcji jest dostawa Nieruchomości 1 i 2, zabudowanych Budynkami biurowo-usługowymi oraz Nieruchomości 3 - tj. nieruchomości gruntowej zabudowanej chodnikiem i innymi obiektami. W celu ustalenia sposobu opodatkowania całej planowanej transakcji Sprzedaży należy zatem odrębnie ustalić zasady opodatkowania właściwe dla Sprzedaży poszczególnych nieruchomości.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji budowli, jednakże zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż na Nieruchomości 3 znajduje się chodnik, a także inne obiekty budowlane, takie jak część schodów terenowych, kładka żelbetowa, czy też zbiornik retencyjny (pod ziemią), dostawę Nieruchomości 3 należy analizować dla celów jej opodatkowania podatkiem VAT, jako dostawę budowli, nie zaś dostawę niezabudowanego gruntu.

Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe zwolnienie ma charakter fakultatywny, gdyż ustawodawca w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT przyznał stronom transakcji możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT. Warunkiem wyboru opodatkowania jest, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz aby złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie takie musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dlatego też, kluczową kwestią do ustalenia jest data, w której dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Oprócz wyżej omawianego zwolnienia fakultatywnego, Ustawa VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT również zwolnienie obligatoryjne. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powyżej, pod warunkiem, że:

Należy przy tym zaznaczyć, że drugi ze wspomnianych wyżej warunków nie ma zastosowania w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza planowanej transakcji z perspektywy powołanych wyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków odnośnie sposobu opodatkowania podatkiem VAT Sprzedaży poszczególnych Nieruchomości:

a. Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT w odniesieniu do tej części powierzchni najmu Budynków, w stosunku do której do dnia Sprzedaży nie upłynie jeszcze okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. W pozostałej części Sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie zwolniona z podatku VAT, przy czym w tej części strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT dokonywanej Sprzedaży według stawki podstawowej VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę definicję ulepszenia z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że dokonana przez Zbywcę modernizacja Budynków niewątpliwie stanowiła ich ulepszenie w rozumieniu ww. ustawy. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż w wyniku modernizacji zmieniło się główne przeznaczenie Budynków (utworzenie powierzchni biurowych w miejsce powierzchni handlowo-usługowych) i modernizacja ta wiązała się z całkowitą przebudową Budynków, gdyż pozostawiono jedynie ich fasadę i konstrukcję. Co więcej, wydatki na modernizację wyniosły łącznie ponad 50 mln zł i znacznie przekroczyły kwotę 3.500 zł rocznie. Należy również wskazać, iż z porównania wartości Budynków wraz z gruntami ustaloną w dacie ich nabycia przez Zbywcę (tekst jedn.: ok. 6 mln zł) oraz wartość Budynków po zakończeniu modernizacji (ponad 50 mln zł) uznać należy, że wydatki na ulepszenie każdego z Budynków znacznie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, oddanie powierzchni Budynków do używania na podstawie umów najmu zawieranych sukcesywnie począwszy od sierpnia 2012 r. w odniesieniu do Nieruchomości 1 i od listopada 2012 r. w odniesieniu do Nieruchomości 2 stanowiło pierwsze zasiedlenie tych Budynków. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do daty Sprzedaży w odniesieniu do części powierzchni Budynków upłynie już okres 2 lat od daty ich wynajmu. W tym zakresie transakcja będzie, co do zasady, zwolniona z VAT, lecz strony będą miały prawo rezygnacji z tego zwolnienia zważywszy na fakt, iż zarówno Zbywca, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Natomiast ta część powierzchni najmu Budynków, w stosunku do której do daty Sprzedaży nie upłynie jeszcze okres 2 lat od daty oddania jej do używania na podstawie umowy najmu będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT bez konieczności składania przez strony oświadczeń o wyborze tego opodatkowania.

Należy również wskazać, iż do Sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, gdyż, jak wyżej wskazano, Zbywca dokonywał ulepszenia Budynków, a nakłady na ulepszenie każdego z Budynków przekraczały 30% ich wartości początkowej. Zbywca odliczał również podatek VAT od przedmiotowych nakładów na ulepszenie. Oznacza to, że wspomniane zwolnienie obligatoryjne nie będzie miało w tym wypadku zastosowania z uwagi na niespełnienie warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b.

b. Sprzedaż Nieruchomości 3 również będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić ona będzie dostawę budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia "wybudowanie". Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonym w wyroku z 19 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 238/99), pojęcie "wybudowanie" należy interpretować w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, a mianowicie "postawienie, wzniesienie". W analizowanym stanie faktycznym, Zbywca w roku 2008/2009 zakupił własność działki nr 20/1 (Nieruchomość 3) zabudowanej m.in. chodnikiem. W związku z dokonywaniem kompleksowej modernizacji nabytych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Zbywca przeprowadził również prace budowlane na działce 20/1, w tym dokonał rozbiórki istniejących na niej elementów oraz wymiany płyt chodnika. A zatem faktycznie istniejące w dacie nabycia przez Zbywcę płyty chodnikowe i inne elementy budowlane zostały rozebrane, a w ich miejsce wybudowano nowe obiekty (m.in. nowy chodnik). Nie pozostawiono żadnych elementów pierwotnie istniejącego chodnika i innych elementów budowlanych. W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. doszło do wybudowania nowego chodnika oraz innych budowli, które swoim wyglądem i funkcjonalnością bardziej przystają do sąsiadujących z nimi zmodernizowanych Budynków.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 3 dojdzie w dacie zawarcia planowanej transakcji, gdyż oddanie nowego chodnika i innych budowli znajdujących się na działce 20/1 po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpi dopiero z chwilą Sprzedaży Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji powyższego, dostawa Nieruchomości 3 nie będzie korzystać z fakultatywnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Transakcja ta nie będzie również obligatoryjnie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT z uwagi na fakt, iż Zbywca odliczał podatek VAT od wydatków na wybudowanie nowego chodnika (tekst jedn.: od wydatków na nabycie płyt chodnikowych i na prace budowlane) jak też od wydatków na wybudowanie innych obiektów budowlanych znajdujących się na gruncie 20/1 (tekst jedn.: część schodów terenowych z wykończeniem, kładkę żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią)).

Podsumowując powyższą analizę, jeżeli Nabywca i Zbywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT w odniesieniu do Sprzedaży tej części Budynków, w stosunku do której upłynął już okres 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia, wówczas cała transakcja Sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej. Opodatkowanie to dotyczyć będzie również sprzedaży praw do działek gruntu będących przedmiotem Sprzedaży (czyli odpowiednio prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek). Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy,

Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcja nabycia Nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Nieruchomości nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto przy ich wytworzeniu Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.