IPPP2/4512-1001/15-4/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-1001/15-2/MMa z dnia 23 grudnia 2015 r. (data doręczenia 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-1001/15-2/MMa z dnia 23 grudnia 2015 r. (data doręczenia 29 grudnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w trakcie zmiany nazwy na: P. Sp. z o.o. dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) jest polską spółką kapitałową. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, która docelowo polegać ma na wynajmie lokali komercyjnych (w chwili obecnej dokonywane są czynności prawne zmierzające do nabycia takich nieruchomości bezpośrednio lub udziałów spółek posiadających takie nieruchomości). Inwestycje Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych mogą mieć mianowicie formę zarówno inwestycji bezpośrednich (zakup bezpośredni nieruchomości komercyjnych) lub pośrednich - poprzez zakup udziałów/akcji w podmiotach zależnych (co do zasady polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). R. sp. z o.o. (dalej: R. lub Dostawca), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali komercyjnych, mieszczących się w centrach handlowych, stanowiących środki trwałe R., zlokalizowanych w różnych miastach na obszarze Polski (dalej: Centrum, Centra, Centra handlowe), które to Centra stanowią własność Dostawcy bądź zostały wybudowane przez R. na dzierżawionych przez nią gruntach.

R. posiada obecnie następujące Centra handlowe:

* S. - stanowiący własność R., wybudowany przez nią w 2002 r. (data pozwolenia na użytkowanie) na niezabudowanym gruncie nabytym w tym celu w 2001 r.; nabycie gruntu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Dostawcy przysługiwało przy tym nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego; Dostawcy przysługiwało ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonanych na budowę tego Centrum; nakłady te ponoszone były w latach 2001-2002; nieruchomość Centrum obejmuje: grunt, na którym zostało zbudowane, budynek oraz budowle w postaci tablic reklamowych - objęte księgą wieczystą; budynek Centrum stanowi w całości jeden środek trwały; każda budowla jest w całości odrębnym od budynku środkiem trwałym; R. dokonała nakładów ulepszających budynek tego Centrum, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i od nakładów tych R. również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przekroczenie tego progu nastąpiło w 2011 r. (nakłady przekraczające próg oddano do użytkowania w tym samym roku), a po tym roku nakłady dokonane na ulepszenie nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości środków trwałych; budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających; w skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości oraz prawa autorskie do opracowań architektonicznych związanych z jego budową i późniejszymi ulepszeniami - w związku z nabyciem tych rzeczy i praw R. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; oddanie pierwszego lokalu w tym Centrum do korzystania na podstawie umowy najmu nastąpiło w 2002 r.; niezwłocznie po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, ulepszenia te zostały oddane do korzystania najemcom;

* B. - obiekt wybudowany na gruncie dzierżawionym od 2000 r. od spółdzielni mieszkaniowej; R. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonanych na budowę tego Centrum - nakłady te ponoszone były w latach 2000-2001 (pozwolenie na użytkowanie wydane w roku 2001); nieruchomość Centrum obejmuje: prawo do gruntu wynikające z umowy dzierżawy, na którym zostało zbudowane, budynek oraz budowle w postaci tablic reklamowych - objęte księgami wieczystymi; budynek Centrum stanowi w całości jeden środek trwały; każda budowla jest w całości odrębnym od budynku środkiem trwałym; R. dokonała nakładów ulepszających budynek tego Centrum, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i od nakładów tych R. również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przekroczenie tego progu nastąpiło w 2015 r., (nakłady przekraczające próg oddano do użytkowania w tym samym roku); budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających; w skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości oraz prawa autorskie do opracowań architektonicznych związanych z jego budową i późniejszymi ulepszeniami - w związku z nabyciem tych rzeczy i praw R. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; oddanie pierwszego lokalu w tym Centrum do korzystania na podstawie umowy najmu nastąpiło w 2002 r.; niezwłocznie po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, ulepszenia te zostały oddane do korzystania najemcom;

R. nie była zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego ani na podstawie art. 90a UVAT, ani art. 91 UVAT, jak również do rozliczania podatku naliczonego na zasadach proporcji. R. wynajmowała i wynajmuje powierzchnie handlowe w opisanych wyżej Centrach. W Centrach tych nie ma żadnych powierzchni przeznaczonych na wynajem, które nigdy nie byłyby przedmiotem najmu. W budynku każdego Centrum około 10% jego powierzchni nie jest przeznaczone na wynajem, gdyż zajęte jest pod pomieszczenia techniczne takie jak np. kotłownie czy węzły cieplne, które konieczne są dla funkcjonowania każdego Centrum jako całości i dlatego służą one interesom wszystkich najemców. Działalność R. polegająca na wynajmowaniu lokali we wskazanych Centrach oraz świadczeniu usług dodatkowych na rzecz najemców podlegała i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Centra nigdy nie służyły Dostawcy do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Centra zarządzane są przez podmiot trzeci na podstawie odrębnej umowy o zarządzanie. Zarządca organizuje całą działalność gospodarczą prowadzoną przez R. w ramach Centrów, w tym w szczególności zatrudnia pracowników niezbędnych do obsługi wynajmowanych obiektów, pośredniczy w zawieraniu w imieniu R. umów z dostawcami mediów oraz pośredniczy przy zawieraniu umów najmu pomiędzy R. i najemcami. W związku z powyższym, R. na dzień złożenia wniosku nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto, bieżącą obsługą techniczną Centrów zajmuje się podmiot trzeci, zatrudniający niezbędny personel, wykonujący takie czynności jak: sprzątanie, konserwacja, dozór itp.

Zarząd R. rozważa dokonanie sprzedaży Centrum handlowego, które zostało wybudowane na gruncie należącym do R., czyli S. na rzecz Nabywcy (dalej: Transakcja). Przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotem transakcji na Nabywcę planowane jest na grudzień 2015 r. lub początek 2016 r.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży (dalej: Sprzedaż Centrum) mają być, zgodnie z wolą stron:

W wyniku Sprzedaży Centrum, na podstawie art. 678 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.), Nabywca wstąpi w stosunki najmu na miejsce R. w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest R., związanych z nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji.

Intencją Nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Dostawcę w ramach Centrum, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo - usługowej. W tym celu Nabywca, po nabyciu Centrum, będzie musiał zawrzeć umowę lub umowy na usługi zarządzania Centrum oraz inne umowy konieczne dla jego funkcjonowania a dotyczące, np. obsługi technicznej, dostawy mediów, gdyż umowy zawarte w tym zakresie przez Dostawcę zostaną rozwiązane przed dokonaniem Sprzedaży Centrum. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze dla nabywanego Centrum takie umowy z tymi samymi dostawcami usług lub mediów, którzy obsługują dotychczas to Centrum na podstawie umowy/umów z R. Decyzja w zakresie wyboru dostawców takich usług będzie leżeć jednak w gestii Nabywcy, a R. nie będzie miał na ten fakt żadnego wpływu.

Planowana Sprzedaż Centrum (stanowiącego własność R., a więc poza B.) nie będzie natomiast obejmowała składników majątkowych i niemajątkowych R. związanych z całokształtem prowadzonej przez R. działalności, które nie należą do zespołu składników wchodzących w skład Centrum, Sprzedaż nie będzie więc obejmować:

Centrum, które wybudowane zostało na wydzierżawionym gruncie (B.) - elementy wchodzące w skład B. zostały wymienione w dalszej części niniejszego wniosku.

Centrum przeznaczone do sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowi oddziału Dostawcy, ani też jego wyodrębnionego zakładu. Plan kont Dostawcy pozwala na identyfikację przychodów i kosztów poszczególnych Centrów i ustalenie ich wyników finansowych. Księgi rachunkowe R. pozwalają na przypisanie aktywów do poszczególnych Centrów handlowych a także pozwalają na przypisanie do nich zobowiązań i wierzytelności.

Dostawca posiada odrębne rachunki bankowe przypisane do poszczególnych centrów handlowych, na które wpływają należności R. z tytułu najmu powierzchni w poszczególnych Centrach oraz przy pomocy których reguluje swoje zobowiązania dotyczące konkretnych Centrów.

Z uwagi na powyższe uwarunkowania i zakres składników majątkowych, które mają być przedmiotem Sprzedaży Centrum, zamiarem R. i Nabywcy jest, aby Transakcja została ukształtowana jako umowa sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa R. Zamiary te zostaną odzwierciedlone w umowie zawieranej pomiędzy stronami. Nabywca i R. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa handlowego ani podatkowego. W przypadku uznania, że planowana transakcja Sprzedaży Centrów jest opodatkowana (w całości lub w części) podatkiem od towarów i usług i podlega zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, Nabywca i R. złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania tej transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy. R. zamierza wystawić w związku ze Sprzedażą Centrum stosowną fakturę VAT na rzecz Nabywcy.

Ponadto, Zarząd R. rozważa przeprowadzenie podziału R., w wyniku którego, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - P. Sp. z o.o. (dalej: P.) zostanie wydzielona część majątku i działalności R. Planowana operacja ma za zadanie wyodrębnienie pewnego fragmentu działalności R., jakim jest B., w taki sposób, aby możliwa była kontynuacja tej działalności już po wydzieleniu tego Centrum do P. W dalszej kolejności, zamiarem udziałowca R. jest sprzedaż 100% udziałów P. do Nabywcy. Opisywana konstrukcja związana jest z możliwym zakończeniem działalności R., a jedynym sposobem na nieprzerwane funkcjonowanie B. jest takie jego wyodrębnienie, aby stanowiło ono w pełni funkcjonalną, zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Centrum handlowe w B. odróżnia się od Centrum w S. w szczególności tym, że zostało wybudowane na dzierżawionej nieruchomości, a taka sytuacja implikuje szereg problemów prawnych związanych z przeniesieniem takiego Centrum na inny podmiot. B., w odróżnieniu od Centrum w S., będzie po wydzieleniu do P. kontynuował swoją działalność w niezmienionych ramach organizacyjnych, w taki sam sposób, w jaki działa w ramach R. i przy wykorzystaniu tych samych usługodawców zewnętrznych. Przewiduje się bowiem, że o ile będzie to możliwe z prawnego punktu widzenia, wszelkie umowy zapewniające nieprzerwane funkcjonowanie B. zostaną wraz z nim przeniesione do P. w ramach procedury podziału R. W konsekwencji, z mocy prawa P. stanie się stroną takich umów w miejsce R.

W związku z planowanym wydzieleniem R. przeprowadziła szereg czynności organizacyjnych, które były skierowane na jak najpełniejsze wyodrębnienie funkcjonalno-organizacyjne oraz finansowe B.

W tym celu:

1. dostosowano strukturę organizacyjną w ten sposób, aby Centrum posiadało przypisanego managera, zatrudnionego w podmiocie zarządzającym, z którym R. zawarł stosowną umowę;

2. R. przypisała aktywa do Centrum, w tym przypisała do tego Centrum nieruchomości (grunty), umowy dzierżawy, naniesienia na grunt (budynki i budowle);

3. Centrum handlowemu w B. przypisano składniki majątku ruchomego służące wykonywaniu działalności w tym Centrum;

4. R. określiła jakie zobowiązania oraz wierzytelności przypadają na B.;

5. R. przypisała również umowy najmu lokali znajdujących się w B., a także umowy o świadczenie usług lub na dostawę towarów, jak również licencje na programy komputerowe, związane z tym Centrum;

6. B. przypisano osobny rachunek bankowy, na który wpływają należności od najemców lokali znajdujących się w tym Centrum oraz z którego regulowane są zobowiązania przypisane do tego Centrum;

7. plan kont R., na poziomie analitycznym, pozwala na identyfikację przychodów i kosztów B. i ustalenie jego wyniku finansowego. Dzięki temu R. jest w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla tego Centrum.

Wdrożenie powyższych rozwiązań organizacyjnych zostało dokonane na podstawie stosownej uchwały Zarządu R. Zamiarem Zarządu jest, aby P. przejęła B. wybudowany przez Dostawcę na nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wraz ze wszystkimi zobowiązaniami oraz wierzytelnościami przypadającymi na to Centrum, w szczególności wraz z umową dzierżawy nieruchomości, na której posadowiony został B. oraz innymi składnikami majątkowymi przypisanymi do niego.

Opisane wyżej działania restrukturyzacyjne pozwoliły na stworzenie takiego modelu funkcjonowania B., który umożliwia jego wydzielenie do P. jako odrębnej jednostki, a w konsekwencji pozwalają zaoferować Nabywcy zakup wydzielonego do niej majątku (poprzez sprzedaż udziałów w P.) bez konieczności uzyskiwania na to zgody właściciela gruntu, na którym znajduje się B.

Zarząd R. planuje, że w ramach jej planowanego podziału, P. przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa R. w postaci B., która obejmować będzie w szczególności:

Po zakończeniu planowanych operacji - Sprzedaży Centrum zbudowanego na gruncie należącym do R. (S.) oraz wydzieleniu B. do P. i sprzedaży udziałów w tej spółce, R. nie będzie prowadzić działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie można wykluczyć, że udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji R.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż do tutejszego organu złożony został przez Dostawcę analogiczny wniosek o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie interpretacji przepisów podatkowych związanych z Transakcją.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że tablice reklamowe nie stanowią wolno stojącego trwale związanego z gruntem urządzenia reklamowego. Spółka pragnie wskazać, że na moment złożenia niniejszych wyjaśnień przedmiotowe tablice reklamowe nie są już częścią opisywanej nieruchomości (nie istnieją), w związku z tym nie będą przedmiotem transakcji nabycia.

Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych tablic. Okoliczność ta nie ma jednak w obecnym momencie znaczenia, ponieważ tablice już nie istnieją i nie będą przedmiotem transakcji nabycia. Tablice nie były, przedmiotem odrębnych umów najmu. Jednakże pośrednio były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tablice służyły do ekspozycji logotypów najemców (bez odrębnych opłat) lub reklamy samego centrum. Zatem, w stosunku do budowli wybudowanych przez Dostawcę nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zwrócić uwagę, że tablice już nie istnieją, a więc kwestia ta nie ma znaczenia dla opodatkowania nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie lokale przeznaczone na wynajem w tym centrum są i były przez cały czas wynajmowane i tak było też z częściami ulepszonymi - niezwłocznie po ulepszeniu ich wyniki zostały oddane do używania najemcom. Pomiędzy momentem oddania budynku centrum do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po dokonanym ulepszeniu, a momentem planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Sprzedaż S. na rzecz Nabywcy, który został wybudowany na gruncie należącym do Dostawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy planowana sprzedaż S. na rzecz Nabywcy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 UVAT.

3. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 UVAT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Sprzedaż S. na rzecz Nabywcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ:

Ad 2)

Planowana sprzedaż S. na rzecz Nabywcy będzie co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 UVAT.

Ad 3)

Po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 UVAT), ponieważ:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy Ad 1

A. Sprzedaż Nieruchomości jako dostawa towarów, niemieszcząca sie w dyspozycji art. 6 pkt 1 UVAT

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy transakcja sprzedaży Centrum Handlowego w S. podlega podatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 UVAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 UVAT, nie znajdzie zastosowania.

Dostawa towarów - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 UVAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, Sprzedaż Centrum, co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu UVAT.

Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też dla prawidłowego wykazania, czy przedmiotowa Transakcja dostawy Centrum Handlowego podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy UVAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów k.c. i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55¹ k.c. - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ k.c. są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wskazanym w art. 55¹ k.c. wyrażenia "w szczególności" powoduje bowiem, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55¹ k.c. (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Nabywcy jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane Nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e UVAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Centrum Handlowe, które Wnioskodawca zamierza nabyć, nie zostało wydzielone organizacyjnie z przedsiębiorstwa R.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W opisywanym przypadku Centrum Handlowe nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może ono samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie przedmiotem transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e UVAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u dostawcy. Z uwagi na fakt, że R. nie wyodrębniła w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie), pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy jeszcze raz podkreślić, że składniki będące przedmiotem sprzedaży (S.), nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie R. Stąd też, mając na uwadze powyższe definicje, nie można mówić, że mogą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Dostawcy dla celów podatkowych.

Z perspektywy Dostawcy, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do jego majątku, tj. S. wskazany w pytaniu oraz wybrane elementy nierozerwalnie z nimi związane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcja sprzedaży S. nie obejmie następujących składników majątkowych i praw:

12. Centrum, które wybudowane zostało na wydzierżawionym gruncie (B.) - elementy wchodzące w skład B. zostały wymienione w opisie stanu faktycznego. W związku z planowaną sprzedażą Centrum, niektóre istotne umowy związane z jego funkcjonowaniem zostaną rozwiązane przez Dostawcę, a Nabywca doprowadzi do zawarcia nowych umów regulujących te sfery funkcjonowania Centrum.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż mająca być przedmiotem Sprzedaży Centrum nieruchomość, ruchomości oraz wybrane prawa majątkowe nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę przy ich wykorzystaniu wymagać będzie zawarcia przez niego, po nabyciu Centrum, istotnych umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Centrum, np. umów na dostawę mediów, zarządzanie Centrum czy też na jego bieżącą obsługę techniczną. Bez zawarcia tych umów Centrum opisane w pytaniu nie będzie w stanie prowadzić normalnej działalności.

Po nabyciu Centrum, Nabywca będzie musiał włączyć zakupione składniki majątkowe do struktury swojego przedsiębiorstwa, gdyż wraz z Centrum Nabywca nie przejmie takiej struktury od R. Nabywca będzie musiał także zapewnić finansowanie bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum, ponieważ transakcja z R. nie będzie obejmować żadnych środków pieniężnych ani należności za okres poprzedzający jej zawarcie. Nabywca będzie musiał zorganizować procesy związane z poborem czynszów od najemców lokali w Centrum oraz regulowaniem bieżących kosztów ich działalności. Nabywca będzie musiał zapewnić także własne zasoby ludzkie dla zarządzania i nadzoru nad działalnością Centrum oraz wykorzystywać do prowadzenia tej działalności własne doświadczenia, ponieważ nie przejmie od R. ani żadnych pracowników ani know-how/doświadczenia R. w tym zakresie. Po dniu transakcji Nabywca będzie zobowiązany samodzielnie zapewnić obsługę administracyjno-księgową obszaru działalności związanego z nabytym Centrum.

Okoliczności te wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedaży Centrum nie będzie przedsiębiorstwo R. ani jego zorganizowane części. Takiej oceny prawnej podobnych stanów faktycznych dokonały także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-422/13-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: "(...) dla uznania majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (...)". W treści tej interpretacji wskazano ponadto: "(...) opisana we wniosku transakcja polegająca na zbyciu przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Ponadto, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż zbywane przez Sprzedającego Nieruchomość oraz Nieruchomość II - jak wskazał Zainteresowany - nie są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo z przedsiębiorstwa Sprzedającego, to pozbawia zbywane składniki cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa".

2. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, że: "część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu «zorganizowania». W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa".

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-923/12-2/BH) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, została potwierdzona prawidłowość stanowiska podatnika, że: "w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem nabycia będzie jedynie Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami oraz wyżej wymienionymi prawami i obowiązkami, które ściśle wiążą się z Nieruchomością, takie jak np.: gwarancje i inne zabezpieczenia budowlane, dokumentacja związana z Nieruchomością. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Nieruchomości, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu «zorganizowania». W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcjinie będzie stanowił przedsiębiorstwa. (...) przedmiotem planowanej umowy sprzedaży dla celów UVAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS) zgodził się z argumentacją podatnika, że aby uznać określony zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: "nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowaniaw razie takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki".

5. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-647/12-2/JL, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Spółki niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomościami), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy także wskazać, że intencją Spółki jest zbycie samych Nieruchomości i ich przynależności (zgodnie z zakresem opisanym w stanie faktycznym) stanowiących odrębne środki trwałe, natomiast księgi rachunkowe, umowy związane z utrzymaniem Nieruchomości czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa nie zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że zostają przeniesione na Nabywcę z mocy prawa, i związane z nimi depozyty najemców). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Nieruchomości nie tworzą ani nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

6. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-443/12-2/KB, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "przedmiotem Transakcji nie będą niektóre istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, takie jak prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie przedmiotem najmu (lit. b powyżej) czy środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowego. Przedmiotem Transakcji nie będą również prawa z papierów wartościowych, a także księgi. Wobec tego w oparciu wyłącznie o nabyte Lokale, Budynki i Budowle wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie w stanie samodzielnie realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa bez wykonania szeregu dodatkowych czynności, w związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UVAT."

7. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-743/11-3/JK, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Niemożliwe jest zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele biurowo-handlowo-usługowe bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania budynkiem nieruchomością. Z tego powodu należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje nabycia składnika majątkowego w postaci nieruchomości wraz z logo budynku, infrastrukturą techniczną, budowlami, ulicami wewnętrznymi, wyposażeniem, określonymi prawami w tym związanymi z budynkiem II, który dopiero po dokonaniu przez Wnioskodawcę określonych działań organizacyjnych takich jak m.in. zawarcie nowych umów z dostawcami mediów, o zarządzanie nieruchomością, mógłby stać się przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Wszelka działalność operacyjna związana z przedmiotową nieruchomością prowadzona jest przez podmioty zewnętrzne, zatem zdaniem Spółki brak cesji odpowiednich umów można porównać do braku transferu pracowników Sprzedawcy. Z tego powodu należy uznać, iż nie zachodzi związek funkcjonalno-organizacyjny konieczny do zakwalifikowania nabycia przedmiotowego zespołu składników majątkowych jako nabycia przedsiębiorstwa." Analogiczne stanowisko potwierdził ten sam organ w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP2/443-82/10-2/JB;

8. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPP3/443-1107/10-4/IB, Organ uznał, że: "W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością (...). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki. Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku".

9. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., znak IPPP3/443-1087/10-3/KT, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z posadowionym nań Budynkiem, niskocenny środek trwały w postaci centrali telefonicznej stanowiącej wyposażenie budynku, prawo do korzystania ze znaku towarowego "Marynarska Point" oraz ściśle związane z Budynkiem prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących projektu architektonicznego oraz gwarancji budowlanych dotyczących Budynku. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji - oprócz wspomnianych powyżej wierzytelności - w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, w szczególności, środki pieniężne, wszelkie tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how. Doniosłe znaczenie ma również fakt, iż w związku z przedmiotową transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów o świadczenie usług serwisowych i innych czynności związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości i Budynku (w tym umowy o zarządzanie nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.). (...) zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 UVAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom UVAT określonym w art. 6 UVAT."

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską - odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Na podstawie konkluzji zawartej w odpowiedzi Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - Sprzedaży Centrum nie będzie towarzyszył transfer zobowiązań R. oraz co do zasady jego wierzytelności, poza tymi, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa (prawa i obowiązki z tytułu umów najmu). Sprzedawane Centrum nie będzie posiadało zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takiej zdolności, z uwagi na nieobjęcie transakcją szeregu istotnych elementów koniecznych dla funkcjonowania Centrum, majątek nabyty przez Nabywcę nie będzie posiadał.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku R. będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e UVAT oraz w art. 55 k.c. i tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 UVAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Przedmiotu Transakcji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UVAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ad 2)

Planowana sprzedaż Centrum wskazanego w treści pytania, stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Transakcja taka, zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów - odpłatna dostawa budynku i budowli wraz z prawem do gruntu, na którym posadowione są wskazane obiekty oraz ruchomościami, które znajdują się w Centrum i prawami majątkowymi do dokumentacji architektonicznej dotyczącej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z tego względu o sposobie opodatkowania dostawy gruntów wchodzących w skład Centrum decydować będzie to, jak opodatkowana będzie dostawa budynku i budowli znajdujących się na tym gruncie. Uznanie dostawy budynków i budowli za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług powoduje, że transakcja taka może potencjalnie podlegać jednemu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a UVAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 UVAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie Centrum nastąpiło - po wybudowaniu budynku - w momencie wydania poszczególnych lokali handlowych (i wydzielonych powierzchni pasaży handlowych) najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej tego Centrum - pierwsze zasiedlenie dotyczyło zarówno budynku jak i budowli tego Centrum (2002 r.). Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, R. w 2011 r. poniosła wydatki na ulepszenie Centrum, od których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a których łączna wartość w 2011 r. przekroczyła 30% początkowej wartości S. (datę tą należy również uznać za datę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu UVAT), stanowiącego środek trwały R., jednakże pomiędzy momentem oddania ulepszeń do użytkowania (2011 r.) a planowanym momentem sprzedaży upłynie okres 2 lat. Sprzedaż Centrum będzie zatem dokonywanapo upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji Centrum, którego dotyczy niniejsze pytanie będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Na możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w Centrum znajdują się powierzchnie wspólne, które przeznaczone są do użytku wszystkich najemców wspólnie. Bez oddania do użytkowania powierzchni wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie przez nich z wynajętych lokali handlowych. Korzystanie przez najemców z powierzchni wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali handlowych. Ponadto, jak wynika z umów najmu zawieranych przez Dostawcę w odniesieniu do lokali w Centrum, na najemcach ciąży obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), a obowiązek ten skorelowany jest z niewyłącznym prawem każdego najemcy do korzystania z powierzchni wspólnych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wraz z oddaniem lokali handlowych do użytkowania, nastąpiło również pierwsze zasiedlenie powierzchni wspólnych służących wszystkim najemcom. Tym samym, również w przypadku powierzchni wspólnych, w momencie Sprzedaży Centrum upłyną ponad dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 UVAT, podatnik (zbywca) może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zarówno Nabywca jak i Dostawca będą w momencie Sprzedaży Centrum zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, jeśli jej strony złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 UVAT, zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług. W przypadku złożenia takich oświadczeń, transakcja w całości podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej na mocy wskazanych oświadczeń.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Centrum, którego dotyczy niniejsze pytanie, nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT. Zwolnienie to stosuje się bowiem tylko do takiej dostawy budynków, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Ad 3)

Stosownie do art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i 10b UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem następujących przepisów UVAT art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte Centrum Handlowe w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT (jaka wynika ze stosownej faktury) w związku z nabyciem Centrum Handlowego od R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunt, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, która docelowo polegać ma na wynajmie lokali komercyjnych. Inwestycje Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych mogą mieć mianowicie formę zarówno inwestycji bezpośrednich (zakup bezpośredni nieruchomości komercyjnych) lub pośrednich - poprzez zakup udziałów/akcji w podmiotach zależnych (co do zasady polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zarząd R. rozważa dokonanie sprzedaży Centrum handlowego, które zostało wybudowane na gruncie należącym do R., czyli S. na rzecz Wnioskodawcy. Przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotem transakcji na Wnioskodawcę planowane jest na grudzień 2015 r. lub początek 2016 r.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży mają być, zgodnie z wolą stron: nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Centrum oraz towarzyszącymi im budowlami, ruchomości znajdujące się na wskazanej wyżej nieruchomości, stanowiące niezbędne wyposażenie Centrum (np. urządzenia do sprzątania, urządzenia do liczenia klientów, meble), zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji, kaucje/depozyty składane przez najemców a także oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, dokumentacja prawna i techniczna związana z Centrum, prawa z umów ubezpieczeń majątkowych dotyczących Centrum.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę: ksiąg handlowych R., należności i zobowiązań R. wynikających z finansowania działalności R. (pożyczki i kredyty), praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dotyczących funkcjonowania Centrów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie, środków pieniężnych R., wierzytelności R. o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży Centrum, znaków towarowych, nazwy przedsiębiorstwa R., praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych R. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których R. dokonuje rozliczeń z najemcami), tajemnic przedsiębiorstwa R. oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności z zakresu wynajmu powierzchni handlowych i usługowych, praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie znajduje się siedziba R., praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Dostawcę, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego,

Centrum przeznaczone do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi oddziału Dostawcy, ani też jego wyodrębnionego zakładu. Plan kont Dostawcy pozwala na identyfikację przychodów i kosztów poszczególnych Centrów i ustalenie ich wyników finansowych. Księgi rachunkowe R. pozwalają na przypisanie aktywów do poszczególnych Centrów handlowych a także pozwalają na przypisanie do nich zobowiązań i wierzytelności. Dostawca posiada odrębne rachunki bankowe przypisane do poszczególnych centrów handlowych, na które wpływają należności R. z tytułu najmu powierzchni w poszczególnych Centrach oraz przy pomocy których reguluje swoje zobowiązania dotyczące konkretnych Centrów.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Dostawcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Dostawcy. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Dostawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Centrum Handlowe nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może ono samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Wnioskodawca wskazał również, że składniki będące przedmiotem sprzedaży (S.), nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie Dostawcy.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Dostawcy będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Dostawcy będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć S. - stanowiący własność R., wybudowany przez nią w 2002 r. (data pozwolenia na użytkowanie) na niezabudowanym gruncie nabytym w tym celu w 2001 r. Nabycie gruntu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawcy przysługiwało przy tym nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dostawcy przysługiwało ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonanych na budowę tego Centrum. Nakłady te ponoszone były w latach 2001-2002.

Nieruchomość Centrum obejmuje: grunt, na którym zostało zbudowane, budynek oraz budowle w postaci tablic reklamowych - objęte księgą wieczystą. Budynek Centrum stanowi w całości jeden środek trwały. Każda budowla jest w całości odrębnym od budynku środkiem trwałym. R. dokonała nakładów ulepszających budynek tego Centrum, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i od nakładów tych R. również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przekroczenie tego progu nastąpiło w 2011 r. (nakłady przekraczające próg oddano do użytkowania w tym samym roku), a po tym roku nakłady dokonane na ulepszenie nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości środków trwałych. Budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających. W skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości oraz prawa autorskie do opracowań architektonicznych związanych z jego budową i późniejszymi ulepszeniami - w związku z nabyciem tych rzeczy i praw R. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oddanie pierwszego lokalu w tym Centrum do korzystania na podstawie umowy najmu nastąpiło w 2002 r. Niezwłocznie po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, ulepszenia te zostały oddane do korzystania najemcom;

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że tablice reklamowe nie stanowią wolno stojącego trwale związanego z gruntem urządzenia reklamowego. Wnioskodawca wskazał również, że na moment złożenia niniejszych wyjaśnień przedmiotowe tablice reklamowe nie są już częścią opisywanej nieruchomości (nie istnieją), w związku z tym nie będą przedmiotem transakcji nabycia. W związku z wytworzeniem przedmiotowych tablic Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Okoliczność ta nie ma jednak w obecnym momencie znaczenia, ponieważ tablice już nie istnieją i nie będą przedmiotem transakcji nabycia. Tablice nie były, przedmiotem odrębnych umów najmu. Jednakże pośrednio były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tablice służyły do ekspozycji logotypów najemców (bez odrębnych opłat) lub reklamy-samego centrum. Zatem, w stosunku do budowli wybudowanych przez Dostawcę nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zwrócić uwagę, że tablice już nie istnieją, a więc kwestia ta nie ma znaczenia dla opodatkowania nabycia nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie lokale przeznaczone na wynajem w Centrum są i były przez cały czas wynajmowane i tak było też z częściami ulepszonymi - niezwłocznie po ulepszeniu ich wyniki zostały oddane do używania najemcom. Pomiędzy momentem oddania budynku centrum do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po dokonanym ulepszeniu, a momentem planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowane nabycie Nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy należy wskazać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do pierwszego zasiedlenia centrum doszło po wybudowaniu budynku - tj. w momencie wydania poszczególnych lokali handlowych najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu (2002 r.). Wnioskodawca wskazał, że wszystkie lokale przeznaczone na wynajem w budynku centrum są i były przez cały czas wynajmowane. Jak wskazano we wniosku, Dostawca w 2011 r. poniósł wydatki na ulepszenie budynku, od których miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a których łączna wartość w 2011 r. przekroczyła 30% wartości początkowej S. Niezwłocznie po ulepszeniu, budynek centrum został oddany do używania najemcom. Sprzedaż budynku centrum planowana jest na grudzień 2015 r. lub początek 2016 r.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przepisów prawa wynika, że dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W niniejszej sprawie od momentu oddania budynku centrum do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po dokonanym ulepszeniu, a momentem planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem Dostawca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z powyższego zwolnienia korzystać będą również Powierzchnie wspólne, które są wykorzystywane, a tym samym użytkowane wspólnie przez najemców lokali. Nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemców z poszczególnych lokali bez możliwości korzystania z części wspólnych. Zatem pierwsze zasiedlenie części wspólnych nastąpiło w momencie oddania pierwszym najemcom lokali do używania na podstawie zawartych umów najmu.

Pomimo, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowania wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Dostawca Nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. A zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy tj. Wnioskodawcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, Zbywca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa Nieruchomość.

Skoro transakcja dostawy budynku Centrum może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (z możliwością wyboru opcji opodatkowania) analiza zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bezprzedmiotowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Dostawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja nabycia Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą z należnym podatkiem VAT. Tut. Organ stwierdził, że jeżeli przed dniem dokonania transakcji Dostawca oraz Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy - tj. Wnioskodawcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, której dostawa podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, Zbywca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Budynku Centrum, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, po dokonaniu tej transakcji i otrzymaniu od Dostawcy faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z regulacjami art. 86 ustawy o VAT, a także prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.