IPPP2/443-986/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku VAT, zwolnione z podatku VAT są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu pod warunkiem że:

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W myśl postanowień art. 43 ust. 18 ustawy o podatku VAT zwolnienie, o którym mowa, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności o których mowa w tych przepisach nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Aby odpowiedzieć na pytanie o uprawnienie X. do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32, należy poddać szczegółowej analizie warunki przedmiotowo - podmiotowe wymienione w tym przepisie.

Podstawowy warunek uprawniający do zwolnienia z podatku VAT usług związanych ze sportem i kulturą fizyczną jest spełniony albowiem jednym z głównych celów statutowych X (§ 3 i 4 statutu) jest rozwój fizyczny człowieka, który realizowany jest między innymi poprzez organizowanie usług w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Odnośnie warunku a)

X jest stowarzyszeniem, które za jeden z głównych celów swojego działania uznaje stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka (§ 3 statutu X). Swoje cele X realizuje między innymi poprzez organizowanie przedsięwzięć związanych z rozwojem zainteresowań i specjalności w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa (§ 4 ust. 1 pkt 23 statutu X). Usługi wykonywane przez X (turnieje, spartakiady, regaty itp.) są ściśle związane ze sportem oraz są konieczne do organizowania i uprawiania sportu a także organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim przez osoby uprawiające sport i uczestniczące w wychowaniu fizycznym.

Odnośnie warunku b)

X prowadzi działalność, w oparciu o postanowienia:

X posiada status organizacji pożytku publicznego i jest organizacją pozarządową w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego. W myśl postanowień art. 3 ust. 2 tej ustawy organizacjami pozarządowymi są:

- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (...). Również z prawa o stowarzyszeniach wynika, jasno, że celem działalności stowarzyszeń nie jest osiąganie zysków.

Odnośnie warunku c)

Usługi X są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, z wyłączeniami i zastrzeżeniami określonymi w ustawie o podatku VAT.

Odnośnie warunku podmiotowego

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Tak więc zakres podmiotów, które mogą być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy został zawężony do: klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych. Z powyższego wynikałoby, że jedno Stowarzyszenie w odróżnieniu od związku np. trzech stowarzyszeń nie miałoby prawa do stosowania zwolnienia określonego w niniejszym wniosku. Powyższa hipoteza nie znajduje uzasadnienia zarówno w logice ogólnej jak i w porządku prawnym.

Zawężenie podmiotów mogących stosować zwolnienie dla usług w dziedzinie sportu, zawarte w ustawie o podatku VAT jest ewidentnie sprzeczne z implementowanym ustawą o podatku VAT art. 132 ust. 1 lit. (m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE L.2006.347.1 z późn. zm.).

Przepis Dyrektywy stanowi, bowiem, że zwolnione z podatku VAT jest świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z kolei na podstawie art. 133 Dyrektywy - Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), od spełnienia w poszczególnych przypadkach jednego lub kilku z następujących warunków:

W żadnym z przedstawionych wyżej warunków, jak i w samym art. 132 ust. 1 lit. (m) Wnioskodawca nie znajduje możliwego uzasadnienia dla wykluczenia stowarzyszeń z możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może bezpośrednio stosować art. 132 ust. 1 lit. (m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE L.2006.347.1 z późn. zm.), w związku z faktem że przepis ten nie został prawidłowo zaimplementowany przez polskiego ustawodawcę, poprzez nieprawidłowe (dyskryminujące) zawężenie podmiotów uprawnionych do jego stosowania, jeżeli pozostałe warunki uprawniające do stosowania tego zwolnienia będą spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wykazano w opisie stanu faktycznego, X spełnia wszelkie warunki uprawniające do stawania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku VAT, z wyjątkiem kryterium podmiotowego.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei art. 91 stanowi, że Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Inny przepis Konstytucji stanowi (art. 91 ust. 3), jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Niewątpliwie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP znajduje zastosowanie do traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i w związku z tym do Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. W myśl postanowień art. 249 Traktatu, Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W ocenie Wnioskodawcy opartej o przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo w tej materii, w przypadku gdy następuje błędna implementacja rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów samej dyrektywy, na gruncie prawa krajowego.

Powyższe tezy potwierdza bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. w wyroku w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), ETS orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być:

* bezwarunkowe co do przedmiotu;

* wystarczająco precyzyjne,

* przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą, przez co przepisy dyrektyw mogą być stosowane wprost.

Zdaniem Wnioskodawcy, w treści dyrektywy nie znajduje on żadnej przesłanki dla zawężenia zwolnienia o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit (m) dyrektywy do związków stowarzyszeń z pominięciem stowarzyszeń, przez co uważa że w tej sytuacji X może bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE L.2006.347.1 z późn. zm.), uprawniające do zwolnienia usług ściśle związanych ze sportem i scharakteryzowanych w niniejszym wniosku, z uwzględnieniem szeregu warunków szczegółowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, stowarzyszeń oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

O klubie sportowym jest natomiast mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o sporcie". Zgodnie z nim klub sportowy działa jako osoba prawna.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o sporcie kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie).

Definicję stowarzyszenia zawiera z kolei art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o stowarzyszeniach", zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Do związków, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (art. 22 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które za jeden z głównych celów swojego działania uznaje stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka (§ 3 statutu X). Swoje cele X realizuje między innymi poprzez organizowanie przedsięwzięć związanych z rozwojem zainteresowań i specjalności w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa (§ 4 ust. 1 pkt 23 statutu X). Usługi wykonywane przez X (turnieje, spartakiady, regaty itp.) są ściśle związane ze sportem oraz są konieczne do organizowania i uprawiania sportu a także organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim przez osoby uprawiające sport i uczestniczące w wychowaniu fizycznym.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Kluczową rolę w dojściu do tej konkluzji odgrywa właściwa interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Z wykładni tego przepisu wynika, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. W ramach grupy podmiotów będących "związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych" mieszczą się również stowarzyszenia, brak bowiem uzasadnionych przesłanek aby przedmiotowy przepis nie obejmował samych stowarzyszeń.

Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty - są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, stowarzyszenia, związki samych stowarzyszeń oraz stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Tym samym Wnioskodawca będący stowarzyszeniem o statusie organizacji pożytku publicznego i organizacją pozarządową, świadcząc usługi ściśle związane ze sportem (turnieje, spartakiady, regaty itp.) wobec spełnienia przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a, b i c ustawy o VAT, może z ww. zwolnienia korzystać.

Konkludując stwierdzić należy, iż usługi opisane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie krajowego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ponieważ przepis art. 132 ust. 1. lit. m Dyrektywy został prawidłowo implementowany przez polskiego ustawodawcę brak jest zatem podstaw do bezpośredniego stosowania przez Wnioskodawcę ww. przepisu dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.