IPPP2/443-981/10-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z podatku VAT usług statutowych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz obowiązku ewidencjonowania usług statutowych przy zastosowaniu kas rejestrujących:

* jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług: składek okresowych na wędkowanie i składek dodatkowych, organizacji zawodów sportowych oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% opłat wnoszonych przez jeden okręg drugiemu okręgowi za udostępnianie wód,

* jest prawidłowe w zakresie opodatkowania usług w zakresie wynajmu miejsc noclegowych w stanicy,

* jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług opłat wnoszonych za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską,

* jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania usług statutowych, sklasyfikowanych w grupowaniu 94.99.19.0, przy zastosowaniu kas rejestrujących

* jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania usług sportowych przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z podatku VAT usług statutowych świadczonych przez Związek oraz obowiązku ewidencjonowania usług statutowych przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-981/10-2/AK z dnia 9 lutego 2011 r. (data doręczenia 14 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Nr IPPP2-443-981/10-4/AK z dnia 16 marca 2011 r. (data doręczenia 18 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

29 października 2010 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (18 listopada 2010 r. - ustawa została podpisana przez Prezydenta RP). W nowej ustawie w art. 1 pkt 8 uchyla się załącznik nr 4 do Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym pod pozycją nr 10, wymieniono jako usługi zwolnione - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W zamian ww. zwolnienia, nowo uchwalona ustawa wprowadziła w art. 1 w pkt 31 zapis: "zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną realizowane przez organizacje powołane do celów o charakterze związkowym, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji."

Poza ww. przepisem do artykułu 43 dodano punkt 17, w którym doprecyzowano zakres ww. zwolnienia. W punkcie tym zawarto sformułowanie, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Polski Związek Wędkarski to stowarzyszenie wędkarzy (sklasyfikowane pod PKWiU 9499Z), posiadające na podstawie statutu podwójną osobowość prawną. Statut P w § 2 pkt 2 określa, że osobowość prawną posiada Związek, a na podstawie § 3 pkt 3 osobowość prawną posiada także jego 45 okręgów, jako terenowe jednostki organizacyjne. Związek i jego okręgi są więc oddzielnymi podatnikami podatku VAT.

Obowiązujący Statut w § 12 pkt 1, § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 określił, że członek Związku opłaca składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) i składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie członkostwo roczne w Związku.

Inne przychody Związku to:

W ramach działalności statutowej Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego pobiera od swoich członków składkę członkowską ogólnokrajową, składkę okręgową, opłatę za legitymację, wpisowe od nowo wstępujących członków, składki okresowe na wędkowanie, składki uzupełniające na ochronę i zagospodarowanie wód.

Poza tym, w ramach działalności statutowej wykonuje na rzecz swoich członków następujące usługi:

* przeprowadza egzaminy na kartę wędkarską,

* udostępnia wody do wędkowania innemu okręgowi (opłatę ponosi Okręg, a nie wędkarz),

* wynajmuje miejsca noclegowe w stanicy,

* organizuje zawody sportowe (P jest jednocześnie związkiem sportowym).

Usługi statutowe wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2004 r. zostały sklasyfikowane pod PKWiU 91.33.14.00.00. Obecnie według Wnioskodawcy usługi statutowe stowarzyszenia powinny być przyporządkowane do PKWiU 94.99.19.0. Usługi związane ze sportem wędkarskim przypisane w 2004 r. do pozycji 92.62.12-00.00 Związek kwalifikuje do 93.12.10.0.

Opłaty wnoszone od osób niezrzeszonych w P:

* za wędkowanie,

* za noclegi,

* za wynajem pomieszczeń,

* za ryby

zdaniem Wnioskodawcy podlegają podatkowi VAT z chwilą uzyskania z ich sprzedaży kwoty 150.000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. czynności te będą, zdaniem Okręgu, zwolnione od obowiązku ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących do 31 grudnia 2012 r. (Załącznik do rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010 r. Poz. 31, symbol PKWiU 94).

Opłaty wnoszone od osób niezrzeszonych w P: za wędkowanie, za noclegi, za wynajem pomieszczeń, za ryby nie są opłatami uzyskiwanymi z tytułu działalności statutowej wykonywanej przez Okręg P.

Okręg P posiada osobowość prawną, jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze związkowym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31b Ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jest to organizacja, która nie jest nastawiona na osiąganie zysków, w rozumieniu ww. przepisu. Osiągnięty zysk uchwałą Zarządu przeznaczany jest na Fundusz Statutowy Okręgu.

Okręg jest organizacją uprawnioną do realizacji zadań polskich związków sportowych w zakresie kwalifikowanego sportu wędkarskiego. Organizatorem zawodów wędkarskich jest koło wędkarskie lub Okręg. W zależności od decyzji organizatora pobiera się opłatę w postaci wpisowego (startowego) od osoby chcącej brać udział w zawodach. Świadcząc tę usługę, organizator zawodów nie jest nastawiony na osiąganie zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które usługi statutowe od 2011 r. przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego załącznika, a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej i od kiedy.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska ogólnokrajowa i składka okręgowa nie jest towarem ani usługą dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co za tym idzie nie ma obowiązku ewidencjonowania jej wpływów na kasę fiskalną.

Wpisowe i opłata za legitymacje jest ściśle związana z członkostwem w P i również nie podlega podatkowi VAT.

Wpłaty dobrowolne od członków P są darowizną na rzecz Związku, które nie dają uprawnień do korzystania z towaru i usługi, a więc nie podlegają podatkowi VAT.

Składki okresowe i opłaty na łowiskach specjalnych, uprawniające do wędkowania na wodach P przez członków Okręgu P, według Wnioskodawcy są zwolnione z podatku na podstawie wyżej przytoczonego art. 1 pkt 31 nowej ustawy o VAT, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do Rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010 r. są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Opłaty na wędkowanie od osób niezrzeszonych w Związku, opłaty za noclegi, sprzedaż drobnych druków, sprzedaż ryb, opłaty za wynajem pomieszczeń, podlegają podatkowi VAT i jednocześnie obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Opłaty za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską (wydawanej na podstawie Ustawy o Rybactwie Śródlądowym art. 7 ust. 7a) są według nas opłatami zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie wyżej przytoczonego art. 1 pkt 31 nowej ustawy o VAT, a także zwolnione z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej na podstawie załącznika do rozporządzenia MF (załącznik nr 1 poz. 31).

Opłaty za udostępnienie wód wnoszone przez jeden okręg innemu okręgowi P są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe składki wnoszone przez członków P, zaewidencjonowane w jednym okręgu, uprawniające do wędkowania na wodach okręgu dokonującego sprzedaży - według Wnioskodawcy przychody te są zwolnione z VAT w świetle § 13 pkt 5 Statutu P i art. 1 pkt 31 nowej ustawy o VAT, a na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010, są również zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty w postaci startowego (wpisowego) uiszczane przez uczestników startujących w zawodach wędkarskich są ściśle związane ze sportem i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* za prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług: składek okresowych na wędkowanie i składek dodatkowych, organizacji zawodów sportowych, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% opłat wnoszonych przez jeden okręg drugiemu okręgowi za udostępnianie wód, w zakresie opodatkowania usług wynajmu miejsc noclegowych w stanicy oraz w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania usług statutowych, sklasyfikowanych w grupowaniu 94.99.19.0, przy zastosowaniu kas rejestrujących,

* za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług opłat wnoszonych za przeprowadzone egzaminy na kartę wędkarską oraz w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania usług sportowych przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 z późn. zm.), kultura fizyczna jest częścią kultury narodowej, chronionej przez prawo. Obywatele, bez względu na wiek, płeć, wyznanie, rasę oraz stopień i rodzaj niepełnosprawności - korzystają z równego prawa do różnych form kultury fizycznej.

Stosownie do treści art. 2 ww. ustawy, podstawowymi celami kultury fizycznej jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie wszystkich obywateli. W myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy o kulturze fizycznej, cele, o których mowa w ust. 1, realizowane są w szczególności poprzez sport.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, podstawową jednostką organizacyjną realizującą cele i zadania w zakresie kultury fizycznej jest klub sportowy. A jak stanowi cytowany przepis w ust. 2, klub sportowy może działać jako osoba prawna utworzona na podstawie odrębnych przepisów albo jako osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 i Nr 180, poz. 1280).

Z art. 8 ust. 1 ustawy o kulturze fizycznej wynika natomiast, iż kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, oraz zawodnicy niezrzeszeni w klubach sportowych, w liczbie co najmniej 15, mogą zakładać związki klubów sportowych lub zawodników, zwane dalej "związkami sportowymi". Związek sportowy - w myśl ust. 2 tego przepisu - może działać w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Powołane przepisy wskazują zatem, iż uprawianie kultury fizycznej następuje głównie w formie i w klubach sportowych. Te z kolei zrzeszając się mogą działać w formie związku sportowego, który z kolei występować może przez założenie stowarzyszenia.

W sprawie zastosowanie znajdują także regulacje ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 z późn. zm.). I tak, w myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, polskim związkiem sportowym jest związek sportowy, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej, o zasięgu ogólnokrajowym, utworzony po uzyskaniu zgody ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu. Polski związek sportowy - jak wynika z ust. 2 powołanego przepisu - może działać w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy o sporcie kwalifikowanym, minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu określi, w drodze rozporządzenia, wykaz dyscyplin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe, biorąc pod uwagę dane dotyczące zasięgu i potencjału rozwojowego danej dyscypliny sportu, a także stopnia jej zorganizowania.

Powyższy wykaz zawarto w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie wykazu dyscyplin i dziedzin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe, oraz szczegółowych warunków i trybu udzielania zezwoleń na tworzenie polskich związków sportowych (Dz. U. Nr 8, poz. 67 z późn. zm.). W przedmiotowym rozporządzeniu zawarto załącznik nr 1, w którym określono wykaz dyscyplin sportu, w których mogą działać Polskie Związki Sportowe. W załączniku tym w pozycji 38 zamieszczono wędkarstwo.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Jak wynika z powołanych przepisów, Polskie Związki Sportowe mogą występować w porządku prawnym jako stowarzyszenia, które nie mają celów zarobkowych, opierając swoją działalność na pracy społecznej członków.

Stosownie do treści art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z późn. zm.), kartę wędkarską lub kartę łowiectwa podwodnego wydaje starosta, po złożeniu przez osobę zainteresowaną egzaminu ze znajomości ochrony i połowu ryb przed komisją powołaną przez społeczną organizację amatorskiego połowu ryb; z obowiązku składania egzaminu są zwolnione osoby posiadające średnie lub wyższe wykształcenie rybackie. A jak wynika z ust. 7 cytowanego przepisu, społeczna organizacja amatorskiego połowu ryb za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 5, pobiera opłaty w wysokości przez siebie ustalonej.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, iż wskazana w nim społeczna organizacja posiada prawo do pobrania opłaty za przeprowadzenie stosownego egzaminu.

Niemniej, w świetle do tej pory powołanych przepisów wywnioskować można, iż uprawianie sportu jako elementu szerszego zjawiska jakim jest kultura fizyczna może następować nie tylko poprzez członkowstwo w klubie sportowym. Może ono mieć także postać członkowstwa w związku sportowym o charakterze ogólnopolskim mającym prawną formę stowarzyszenia. Organizacja taka opiera się na statucie i koncentruje się na przedmiocie działalności jakim może być wędkarstwo. Organizacja taka może od swych członków pobierać składki bądź opłaty w wysokości przez siebie określonej, np. w statucie.

W takim przypadku należy wyjaśnić, iż pobierane opłaty należy podzielić na takie, które są związane z funkcjonowaniem stowarzyszenia jako struktury określonego podmiotu prawnego oraz takie opłaty lub składki, z którymi wiąże się określone świadczenie wzajemne. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez stowarzyszenie. Jeżeli opłata lub składka nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury stowarzyszenia (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to rzeczy lub obiekty (zwiększanie liczebności łowisk lub zarybianie akwenów celem zwiększenia liczby ryb), z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie stowarzyszenia, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym jak przy odpłatnej usłudze.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1

Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (...)".

Jak wynika z poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, "usługi związane z zakwaterowaniem" sklasyfikowane wg PKWiU 55 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 b), obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17 i ust. 18, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że w określonych warunkach nawet nieodpłatne świadczenie usług na rzecz członków stowarzyszenia skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, co podmiot świadczący te usługi czyni podatnikiem. Jednocześnie czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej, oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług na rzecz swoich członków.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysków mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskimi, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Stosownie natomiast do art. 132 ust. 1 lit. m) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają również od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Statut P w § 12 pkt 1, § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 określił, że członek związku opłaca składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) i składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie członkowstwo roczne w Związku.

Inne przychody Związku to:

Wnioskodawca wskazał również, iż w ramach działalności statutowej Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego pobiera od swoich członków składkę członkowską ogólnokrajową, składkę okręgową, opłatę za legitymację, wpisowe od nowo wstępujących członków, składki okresowe na wędkowanie i składki uzupełniające na ochronę i zagospodarowanie wód.

Poza tym w ramach działalności statutowej P wykonuje następujące usługi:

* przeprowadza egzaminy na kartę wędkarską,

* udostępnia wody do wędkowania innemu okręgowi (opłatę ponosi Okręg, a nie wędkarz),

* wynajmuje miejsca noclegowe w stanicy,

* organizuje zawody sportowe (P jest jednocześnie związkiem sportowym).

Okręg P jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze związkowym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31b ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to organizacja, która nie jest nastawiona na osiąganie zysków, w rozumieniu powyższego przepisu. Osiągnięty zysk przeznaczany jest na Fundusz Statutowy Okręgu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Okręg pobiera od swoich członków składkę członkowską ogólnokrajową, składkę okręgową oraz wpisowe od nowo wstępujących członków.

Wyjaśnić należy, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Składki członkowskie są opłacane przez członków Związku z racji przynależności do tego Związku i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Składki te nie stanowią wynagrodzenia za realizację celów statutowych. Jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną składką a dostawą towarów lub usługą świadczoną na rzecz jego członków, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samej organizacji, z jej bieżącą działalnością i realizowaniem jej celów statutowych - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składki te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Zatem pobieranie składek członkowskich ogólnokrajowych, składek okręgowych oraz wpisowego od nowo wstępujących członków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okręg P wydaje swoim członkom legitymacje, które potwierdzają przynależność do związku. Jak już wyżej wskazano świadczenie usług ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek między płatnością a otrzymywanym w zamian świadczeniem, z którego konkretny podmiot, beneficjent ponosi korzyść. W opisanej sytuacji, w wyniku wydania legitymacji członkowskiej nie dochodzi do świadczenia żadnych usług przez Wnioskodawcę na rzecz członków. Nie mamy również do czynienia z dostawą towarów, bowiem legitymacje te stanowią wyłącznie potwierdzenie członkostwa i umożliwiają kontrolę przynależności do związku. W wyniku wydania legitymacji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym, czynność wydania legitymacji za określoną odpłatnością nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto z okoliczności przedstawionych przez Stowarzyszenie wynika, iż w ramach działalności statutowej Okręg m.in. pobiera: składki okresowe na wędkowanie oraz składki uzupełniające na ochronę i zagospodarowanie wód.

Jak już wskazano, Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia1989 r. Prawo o stowarzyszeniach i podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, co wynika z art. 8 ww. ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie działa na podstawie statutu, o czym stanowi art. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski.

Biorąc pod uwagę treść cyt. art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy, stwierdzić należy, iż powyższe czynności, wykonywane w ramach działalności statutowej Stowarzyszenia na rzecz jego członków, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W sytuacji bowiem, gdy w zamian za uiszczenie składek na wędkowanie oraz wpisowego członek Związku otrzymuje prawo do wędkowania, wówczas składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

A zatem w zakresie, w jakim można powyższym wpłatom przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Do zadań statutowych Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego należy również organizacja zawodów sportowych.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, aby usługi związane ze sportem, świadczone przez m.in. związki sportowe, podlegały zwolnieniu, muszą zostać spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tzn. celem statutowym związku jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Wnioskodawca jest związkiem, którego działalność statutowa polega również na organizacji zawodów sportowych, a więc czynności wykonywane przez Związek są konieczne do organizowania i uprawiania sportu. Ponadto, w związku z tym, iż Związek jest Stowarzyszeniem, które jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych to również warunek, aby świadczący usługi nie był nastawiony na osiąganie zysków jest spełniony.

Jak już wyjaśniono, z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie wykazu dyscyplin i dziedzin sportu, w których mogą działać polskie związki sportowe, oraz szczegółowych warunków i trybu udzielania zezwoleń na tworzenie polskich związków sportowych wynika, iż wędkarstwo uznać należy za sport, a osoby, które wędkują za osoby uprawiające sport. Jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 25, poz. 113), sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych. Uprawiając wędkarstwo, członkowie P zaspokajają potrzeby zabawy oraz zdrowego współzawodnictwa. Ponadto Wędkarz również musi trzymać się ustalonych zasad. Wszystkie zawody, jakie organizowane są na wodach P stoją w zgodzie z regulaminem ustalonym przez tę organizację. Wszystko jest również identycznie dokumentowane. Należy zatem przyjąć, iż P organizując zawody sportowe dla swoich członków, spełnia również warunek świadczenia usług na rzecz osób uprawiających sport.

Zatem usługi świadczone przez Związek, polegające na organizacji zawodów sportowych będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą z kolei czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne, na który to obowiązek wskazują uregulowania art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym. Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23%, obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, iż w ramach działalności statutowej świadczy usługi w zakresie udostępniania wody do wędkowania innemu okręgowi (w takiej sytuacji opłatę ponosi Okręg, a nie wędkarz) oraz wynajmuje miejsca noclegowe w stanicy.

Świadcząc usługę udostępniania wody do wędkowania innemu okręgowi, Okręg będzie dokonywał odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem w zamian za wniesienie opłaty - zapłacenie wynagrodzenia, wędkarze podlegający pod inny Okręg wędkarski będą uprawnieni do korzystania z wód należących do innego Okręgu. Usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż nie będą wykonywane przez Związek na rzecz członków w zamian za składki - będą podlegały opłacie przekazywanej sobie przez różne Okręgi.

Zatem świadczenie usług w zakresie udostępniania wody do wędkowania innemu okręgowi będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Podobnie, członek P będzie miał prawo do korzystania z miejsc noclegowych w stanicy w zamian za wniesienie odpowiedniej opłaty, czyli zapłacenie wynagrodzenia. Usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 31b, gdyż nie będą wykonywane przez Związek na rzecz członków w zamian za składki - będą podlegały opłacie wnoszonej przez korzystającego z noclegu. Zatem świadczenie usług w zakresie wynajmu miejsc noclegowych w stanicy, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 cyt. ustawy.

W myśl art. 111 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca uregulował na mocy wydanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930).

Z zapisu § 2 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania:

2a) do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia (...)

W poz. 31 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie (PKWiU 94).

Natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej objęte były m.in. usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). Bowiem z treści § 2 tego rozporządzenia wynikało, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 29 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z filmami i taśmami wideo oraz wyświetlaniem filmów na innych nośnikach, które zostały oznaczone symbolem PKWiU ex 92.

Dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Usługi statutowe P wg Polskiej Klasyfikacji usług z 2004 r. zostały sklasyfikowane pod PKWiU 91.33.14.00.00. Obecnie, według Wnioskodawcy, usługi statutowe stowarzyszenia powinny być przyporządkowane do PKWiU 94.99.19.0.; usługi sportowe przypisane wcześniej do pozycji 92.62.12-00.00, kwalifikują się do 93.12.10.0.

Zatem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi statutowe polegające na pobieraniu od swoich członków: składki członkowskiej ogólnokrajowej, składki okręgowej, opłaty za legitymację, wpisowego od nowo wstępujących członków, składki okresowej na wędkowanie i składek uzupełniających na ochronę i zagospodarowanie wód, a także czynności polegające na przeprowadzaniu egzaminów na kartę wędkarską, udostępnianiu wody do wędkowania innemu okręgowi (opłatę ponosi Okręg, a nie wędkarz), wynajmie miejsc noclegowych w stanicy członkom P stanowią usługi statutowe świadczone przez Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w Ciechanowie i są klasyfikowane w grupowaniu 94.99.19.0. Ponadto Stowarzyszenie, w ramach działalności statutowej, zajmuje się organizacją zawodów sportowych - czynności te są klasyfikowane w PKWiU 93.12.10.0.

Z załącznika do rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. wynika, iż w grupowaniu 94.99.19.0 wymienione zostały usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane. Natomiast w grupowaniu 93.12.10.0 wymienione zostały usługi związane z działalnością klubów sportowych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż na podstawie § 2 ww. rozporządzenia w związku z poz. 31 załącznika do rozporządzenia, usługi statutowe świadczone przez Związek, sklasyfikowane w grupowaniu 94.99.19.0, będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, do dnia 31 grudnia 2012 r.

Natomiast usługi związane z organizacją zawodów sportowych, sklasyfikowane w grupowaniu 93.12.10.0, które do dnia 31 grudnia 2010 r. klasyfikowane były jako PKWiU 92.62.12 - 00.00 będą mogły korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przychodów, z tytułu ich świadczenia, przy zastosowaniu kas rejestrujących tylko do dnia 30 kwietnia 2011 r., w oparciu o § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w zw. z poz. 29 załącznika do tego rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.